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STUDIO LEGALE TRIBUTARIO CARETTA

Associazione tra Avvocati

In una recente sentenza (n. 23300 del 23 aprile 2021) la Corte di Cassazione ha affrontato il tema della responsabilità di una società di capitali per il delitto di truffa in danno dello Stato commesso dagli amministratori nel suo interesse o vantaggio nel caso in cui sia stata dichiarata la prescrizione del reato presupposto (quello commesso dagli amministratori).

Nel caso di specie gli amministratori della società avevano effettuato operazioni illecite finalizzate alla truffa. Nel corso del processo, infatti, era emerso che gli amministratori avevano predisposto falsa documentazione allo scopo di ottenere dallo Stato un finanziamento di oltre 1.200.000,00 euro che avrebbe dovuto essere utilizzato per la realizzazione di un impianto industriale.

La Suprema Corte, nella sentenza sopra indicata, ha statuito che “in caso di truffa ai danni dello Stato finalizzata ad ottenere un cospicuo finanziamento in conto capitale in assenza dei presupposti, il reato risulta commesso proprio nell’interesse della persona giuridica che detti capitali ottiene ed utilizza per la propria attività mentre diversamente sarebbe ove fosse stato dimostrato che il finanziamento illecito era stato immediatamente distratto a vantaggio esclusivo dei soci”.

La società è stata quindi ritenuta responsabile per il reato commesso dai suoi amministratori, vale a dire da uno dei soggetti indicati  dall’art. 5 del D. Lgs. 231/2001.

La sentenza, tuttavia, rileva per altro aspetto.

La Cassazione, infatti, in applicazione del dettato dell’art. 8 del D. Lgs. 231/2001, ha evidenziato come la responsabilità amministrativa delle società sia autonoma rispetto alla responsabilità penale della persona fisica che ha commesso il reato ed essa si affianca a quest’ultima.

Per tale motivo, la Società è stata condannata per il delitto di truffa in danno dello Stato nonostante il reato presupposto fosse stato dichiarato prescritto e gli amministratori non puniti.

La Società è stata considerata responsabile poiché il reato è stato commesso nel suo interesse o a suo vantaggio dagli amministratori (art. 5, comma 1 del D. Lgs. 231/2001).

Per il D Lgs 231/01 la responsabilità amministrativa di una società è esclusa in due casi:

  • se essa ha, tra l’altro, adottato ed efficacemente attuato, prima della commissione dei reati, modelli di organizzazione, gestione e controllo idonei a prevenire i reati stessi;
  • se i soggetti apicali e/o i loro sottoposti hanno agito nell’interesse esclusivo proprio o di terzi.

Nel caso esaminato dalla Suprema Corte:

  • la società non ha adottato e/o efficacemente attuato un modello idoneo a prevenire il reato di truffa disciplinato all’art. 24 del D. Lgs. 231/2001;
  • il reato presupposto è stato commesso dagli amministratori della società, soggetti considerati dal D. Lgs. 231/2001 come “apicali”;
  • il reato presupposto è stato compiuto nell’interesse o vantaggio esclusivo dell’ente e
  • l’ente è stato condannato nonostante fosse prescritto il reato presupposto commesso dagli amministratori.

Il raddoppio dei termini per l’accertamento è illegittimo quando la denuncia di reato è infondata.

Questo è il principio di diritto che ha enunciato la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, Sezione Distaccata di Brescia con sentenza n. 285/05/2021.

La vicenda coinvolgeva una cliente dello studio che riceveva quattro avvisi di accertamento, tutti emessi oltre il termine ordinario di decadenza di cui agli art. 43 D.P.R. 600/73 e 57 D.P.R. 633/72; la ragione che a parere dell’Agenzia delle Entrate avrebbe “sanato” la tardiva notificazione sarebbe stata la presenza di due denunce penali a carico della contribuente, trasmesse all’autorità giudiziaria prima del decorso del termine naturale di decadenza. Ciò, quindi, avrebbe di fatto consentito il raddoppio del termine per l’accertamento.

A parere del Primo Giudice la verifica della fondatezza o meno della denuncia o meglio della non pretestuosità della stessa è affidata al vaglio del giudice tributario che deve compiere una valutazione ora per allora (prognosi postuma) accertando che l’amministrazione abbia agito con imparzialità e non abbia fatto un uso strumentale della denunzia.

La verifica del giudice tributario è limitata ai presupposti dell’obbligo di denuncia penale e non già all’accertamento del reato. Anche la sorte della denuncia, e cioè se ad essa sia seguita una archiviazione, una assoluzione o una condanna penale, non incide di per sé sulla valutazione di fondatezza della denunzia, anche se possono essere validi indizi per comprenderne la fondatezza.

A parere della C.T.P. di Brescia quindi le notizie di reato trasmesse alla giustizia ordinaria apparivano di estrema vaghezza, circostanza confermata dall’esito processuale delle stesse.

A seguito dell’impugnazione dell’Agenzia delle Entrate la CT.R. della Lombardia confermava come sia compito del giudice tributario valutare l’opportunità dell’istituto del raddoppio dei termini sulla base della fondatezza o meno della notizia di reato. Nel caso di specie, come ulteriormente confermato anche a posteriori dall’esito dei procedimenti penali, non sussistevano i presupposti perché il raddoppio operasse e i giudici di primo grado hanno giustamente tenuto in considerazione l’inesistenza di sufficienti prove che fondassero la denuncia stessa.

È proprio questo il principio che deve guidare nella valutazione dell’istituto del raddoppio il giudice tributario il quale, con una valutazione ex ante, stabilisce l’esistenza dei presupposti per l’obbligo di denuncia in relazione a determinati reati tributari.

La condotta del commercialista

Numerose sono le sentenze sia di merito che di legittimità che si sono occupate della responsabilità amministrativa tributaria conseguente alla violazione di adempimenti fiscali che il contribuente ha affidato al proprio consulente. Con una recente ordinanza (18 novembre 2019 n. 29849) la Corte di Cassazione ha stabilito il principio di diritto per cui in caso di inadempimento al pagamento di un tributo, le sanzioni non sono dovute se la violazione è imputabile esclusivamente al professionista incaricato di provvedere ai pagamenti.

L’esimente si applica a condizione che il contribuente abbia adempiuto all’obbligo di denuncia all’autorità giudiziaria e non abbia tenuto una condotta colpevole, cosciente e volontaria, dolosa o colposa. Non si può però chiedere al contribuente un’attività di verifica e controllo penetrante sull’attività del commercialista ma è sufficiente che abbia richiesto, per esempio, le copie dei versamenti dei modelli F24.

Gli ermellini erano chiamati a dirimere una questione relativa alla disapplicazione delle sanzioni amministrative tributarie conseguenti ad un’accertata violazione fiscale (recupero di un credito iva utilizzato indebitamente in compensazione). La Commissione Tributaria Regionale aveva statuito in maniera favorevole all’Agenzia delle Entrate ritenendo quindi che l’irrogazione delle sanzioni al contribuente fosse stata legittima e corretta perché costui non avrebbe comunque vigilato sull’operato del commercialista. Ciò anche se – da quanto è dato comprendere dalla sentenza – in primo grado era stata accertata la responsabilità del consulente nella indebita compensazione. Nonostante ciò per i giudici di merito il contribuente avrebbe dovuto vigilare sull’operato del professionista delegato. Ricorreva in Cassazione il contribuente lamentando violazione di legge per la non corretta applicazione da parte della CTR dell’esimente di cui al comma 3 del D Lgs 472/97.

Il Supremo Collegio era di diverso avviso rispetto al giudice di merito e confermava l’orientamento costante di legittimità per cui “In tema di sanzioni amministrative tributarie, l’esimente di cui all’art. 6, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997 si applica in caso di inadempimento al pagamento di un tributo imputabile esclusivamente ad un soggetto terzo (di regola l’intermediario cui è stato attribuito l’incarico, oltre che della tenuta della contabilità e dell’effettuazione delle dichiarazioni fiscali, di provvedere ai pagamenti), purché il contribuente abbia adempiuto all’obbligo di denuncia all’autorità giudiziaria e non abbia tenuto una condotta colpevole ai sensi dell’art. 5, comma 1, del detto decreto, nemmeno sotto il profilo della “culpa in vigilando”» (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 28359 del 07/11/2018, Rv. 651225), «dovendo l’inadempimento medesimo essere imputabile in via esclusiva all’intermediario» (così in motivazione nella citata sentenza).

Ribadito il principio di diritto la Corte di Cassazione sottolineava come la CTR avesse fatto mal governo dell’enunciato principio di diritto in quanto, pur in presenza di un comportamento manifestamente fraudolento del professionista incaricato dal contribuente di provvedere agli adempimenti contabili e fiscali, consistito nella falsificazione della documentazione (ricevute di pagamento a mezzo F24) consegnata al contribuente a dimostrazione del regolare adempimento degli obblighi fiscali, e quindi in evidente assenza di culpa in vigilando, ha ritenuto comunque applicabili allo stesso le sanzioni amministrative pecuniarie, e ciò in violazione delle disposizioni censurate.

La pronuncia della Suprema Corte, di cui si allega copia integrale del testo, si inserisce nel filone giurisprudenziale relativo alla problematica della responsabilità professionale del Notaio che abbia omesso di effettuare le verifiche ipotecarie e catastali sul bene immobile oggetto di compravendita, provvedendo a redigere l’atto di trasferimento nonostante la presenza di gravami.

Nella fattispecie il Notaio aveva trasferito alla società ricorrente (società costruttrice) la proprietà di un fabbricato da ultimare benché sul bene fosse iscritta ipoteca giudiziale, non avendo effettuato i necessari accertamenti ipocatastali. Oltretutto, il ritardo nella trascrizione del contratto di compravendita aveva consentito l’iscrizione di un’ulteriore ipoteca giudiziale.

Per tale motivo veniva convenuto in giudizio per il riconoscimento della sua responsabilità professionale e per il risarcimento dei danni, a cui veniva effettivamente condannato sia in primo grado con sentenza però riformata in appello in punto di risarcimento del danno.

A parere della Corte d’appello il diritto al risarcimento del danno sorge e la domanda risarcitoria può essere proposta solo se e dopo che il danno sia venuto ad esistenza: è necessario, a tal fine, che il danno sia effettivo ed attuale, solo così assumendo rilevanza giuridica non essendo sufficiente che sia meramente potenziale. Nel caso di specie, al memento della notificazione dell’atto di citazione in primo grado l’espropriazione forzata sul bene non era ancora iniziata.

Insomma, il danno futuro non sarebbe risarcibile.

La Suprema Corte di Cassazione, in accoglimento dei motivi di ricorso della società, ha in punto di diritto statuito che la circostanza che l’espropriazione non sia iniziata non esclude che non vi sia danno risarcibile: altrimenti bisognerebbe concludere, in modo non conforme al diritto (Cass. 27/04/2010, n. 10072) che il notaio sia responsabile esclusivamente del danno consistente nel pagamento della somma corrispondente a quella per la quale l’ipoteca fu iscritta o di quello corrispondente a quanto pagato al creditore per ottenere la liberazione dall’ipoteca o per la subita espropriazione.

L’accertamento della mancata aggressione dei beni a mezzo di procedura esecutiva non esonerava il giudice dal verificare in quale situazione economica si sarebbe trovato il cliente qualora il notaio avesse diligentemente adempiuto la propria prestazione (Cass. 26/08/2014, n.18244; Cass. 20/07/2010, n. 16905) quanto alle utilità sottratte e quelle non conseguite.

SI ALLEGA LA SENTENZA DELLA SUPREMA CORTE DI CASSAZIONE.

Ha annunciato in una nota il MEF che “L’Autorità competente italiana (il Dipartimento delle Finanze del Ministero dell’Economia e delle Finanze) e l’Autorità competente svizzera (l’Amministrazione Federale delle Contribuzioni) hanno concluso un Accordo per rendere operativo lo scambio di informazioni a fini fiscali attraverso “richieste di gruppo” in base all’articolo 27 della Convenzione per evitare le doppie imposizioni tra l’Italia e la Svizzera.

L’Accordo è in vigore dal 2 Marzo 2017 e definisce le modalità operative per una specifica categoria di “richieste di gruppo” ammissibili. Esso rappresenta un ulteriore importante elemento di collaborazione tra i due paesi verso l’obiettivo di una maggiore trasparenza fiscale, a seguito dell’entrata in vigore (il 13 luglio 2016) del Protocollo di modifica della Convenzione per evitare le doppie imposizioni tra Italia e Svizzera, che ha allineato lo scambio di informazioni tra i due paesi al più recente standard dell’OCSE.

Le richieste di gruppo potranno riferirsi a fatti e/o circostanze esistenti o realizzate a partire dal 23 febbraio 2015 (data di firma del Protocollo) e – in linea con lo standard OCSE – riguarderanno gruppi di contribuenti identificabili in base a determinati schemi di comportamento, senza necessità di elencazione nominativa nella richiesta. L’Accordo riguarda i “contribuenti recalcitranti”, cioè i clienti italiani a cui è stato richiesto dai propri istituti finanziari ma hanno rifiutato di fornire adeguate rassicurazioni sulla regolarità dei fondi depositati presso le istituzioni finanziarie svizzere interessate. Le richieste di gruppo generano elenchi nominativi in risposta, che potranno dare origine ad ulteriori richieste di informazioni più dettagliate.

Le Autorità competenti dei due paesi intendono continuare la proficua collaborazione per rendere operative le richieste di gruppo anche sui conti chiusi e quelli “sostanzialmente chiusi” di pertinenza di clienti italiani.

L’iniziativa è in linea con l’evoluzione del quadro di cooperazione internazionale per la trasparenza fiscale, che include lo scambio automatico di informazioni finanziarie a fini fiscali.

Lo scambio automatico consentirà all’Italia di ricevere in via continuativa, a partire da settembre 2017, le informazioni nominative su italiani con disponibilità finanziarie presso un ampio numero di paesi, compresi i maggiori centri finanziari. In tale rinnovato contesto, la recente riapertura dei termini della Voluntary Disclosure rappresenta un’importante opportunità per i contribuenti italiani che intendono regolarizzare la propria posizione fiscale con riguardo alle attività detenute all’estero in violazione delle norme fiscali”.

Di seguito trascriviamo il testo dell’accordo tradotto dall’inglese all’italiano.

Accordo tra le Autorità Competenti della Confederazione svizzera e l’Italia sullo scambio d’informazioni attraverso le richieste di gruppo

Considerato che le Autorità Competenti della Confederazione Svizzera e l’Italia vogliono migliorare le loro relazioni sulla mutua assistenza nelle questioni fiscali;

Considerato che l’Articolo 27 (“Scambio d’Informazioni”) della Convenzione tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica italiana contro la Doppia Tassazione del 9 marzo 1976 (“la Convenzione”) è stata modificata dal Protocollo firmato il 23 febbraio 2015, ai sensi dell’Articolo 26 (“Scambio di Informazioni”) del Modello OCSE di convenzione fiscale sugli investimenti e sul capitale;

Considerato che l’Articolo II del Protocollo del 23 febbraio 2015 ha aggiunto la lettera e-bis) al Protocollo Addizionale del 9 marzo 1976 della Convenzione, che permette, con riferimento all’Articolo 27, inter alia, richieste d’informazioni riguardanti una pluralità di contribuenti se identificati per nome o in modo differente (“richieste di gruppo”);

Considerato che, le Autorità Competenti, tenendo in considerazione il Paragrafo 2.3.4. della «Roadmap sul percorso da seguire nelle controversie fiscali e finanziarie tra Italia e Svizzera» firmata il 23 febbraio 2015, vogliono giungere a un accordo finalizzato a definire una posizione comune sull’individuazione di una specifica categoria di ammissibili richieste di gruppo in linea con l’Articolo 27 della Convenzione;

Considerato che, le Autorità Competenti, prendendo in considerazione la decisione della Corte federale svizzera 2C_276/2016 del 12 settembre 2016 sull’ammissibilità di una richiesta di gruppo di un Paese terzo, hanno concordato che tale accordo dovrebbe essere riferito alle richieste di gruppo per “titolari di conto non collaborativi (recalcitranti)”, e che continueranno a discutere su come gestire, in conformità agli standard OCSE, le richieste di gruppo sui “conti chiusi” e sui “conti sostanzialmente chiusi/vuoti”;

Considerato che, l’informazione scambiata in virtù di questo Accordo rimane confidenziale ed è usata solo per gli scopi fissati nell’Articolo 27 Paragrafo 2 della Convenzione;

Considerato che, in rispetto dell’Accordo tra l’Unione Europea e la Confederazione Svizzera sullo scambio automatico d’informazioni sui conti finanziari per lo sviluppo degli adempimenti fiscali internazionali, che è entrato in vigore il 1 gennaio 2017, lo scambio automatico d’informazioni sui conti finanziari basato sul “Standard comune di relazione finanziaria” (“Common reporting standard”) sarà vincolante tra Confederazione svizzera e Italia dal 2018 riguardo a conti finanziari esistenti dal 31 dicembre 2016 e nuovi conti aperti dal 1 gennaio 2017;

le Autorità Competenti hanno convenuto i seguenti:

Articolo 1 

L’Autorità Competente della Confederazione Svizzera deve procedere, entro i limiti imposti dalla Convenzione e da questo Accordo, richieste di gruppo riguardanti conti tenuti, durante un qualsiasi momento durante il periodo tra il 23 febbraio 2015 e il 31 dicembre 2016, da residenti italiani correntisti (proprietari di conti) di istituzioni finanziarie situate in Svizzera.

Articolo 2

1. Le richieste di gruppo riguardanti l’Articolo 1 devono riguardare “titolari di conto non collaborativi” (recalcitranti).
2. “Titolari di conto non collaborativi” (recalcitranti) sono privati che sono contribuenti dell’Italia, i cui nomi sono sconosciuti e che sono identificabili mediante i seguenti criteri durante il periodo tra il 23 febbraio 2015 e il 31 dicembre 2016:
a. il privato è o era un proprietario di uno o più conti di un’istituzione finanziaria situata in Svizzera;
b. il titolare del conto ha o ha avuto domicilio o residenza in Italia (coerentemente alla documentazione bancaria in possesso dell’istituto finanziario situato in Svizzera);
c. è stata spedita una lettera al titolare del conto dall’istituto finanziario situato in Svizzera nella quale lo stesso annuncia la chiusura forzata del conto/i corrente bancario/i eccetto che lui/lei abbia fornito all’istituto finanziario situato in Svizzera il modulo firmato “Tassa sui risparmi UE – Autorizzazione per la Voluntary Disclosure” o qualsiasi altra prova del suo/sua regolarizzazione fiscale (Nota bene: tax compliance è adempimento spontaneo agli obblighi tributari da parte del contribuente) per quel/quei conto/i;
d. nonostante questa lettera il titolare del conto non ha fornito all’istituto finanziario situata in Svizzera adeguate prove di regolarizzazione fiscale;

Articolo 3

Sono esclusi dal campo di applicazione dell’Articolo 2 i conti correnti:
a. che sono stati rivelati entro l’ambito dell’accordo sulla tassazione dei risparmi tra la Confederazione svizzera e l’Unione Europea;
o
b. per i quali un’autorizzazione riguardo al specifico conto è stata presentata all’istituzione finanziaria situata in Svizzera entro l’ambito del programma di Voluntary Disclosure italiano (VDP); o
c. per i quali il complessivo ammontare del conto corrente del contribuente italiano tenuto presso l’istituzione finanziaria situata in Svizzera sia stato regolarizzato entro l’ambito dello Scudo Fiscale italiano e il conto corrente soddisfi tutte le seguenti condizioni (cosi chiamato “rimpatrio giuridico” o “juridical repatriation”):
• l’ammontare totale del conto corrente tenuto presso l’istituto finanziario situato in Svizzera al tempo della firma della dichiarazione anonima (e dei suoi allegati, se vi sono) era equivalente all’ammontare del patrimonio regolarizzato svizzero indicato nella dichiarazione anonima; e
• la dichiarazione anonima è stata firmata dal contribuente e controfirmata e inoltre timbrata (vidimata) da un istituto finanziario situato in Italia; e
• nessun nuovo importo (di denaro) era stato depositato nel conto corrente dopo la data di firma della dichiarazione anonima. Proventi di attività regolarizzate non si qualificano come nuovo denaro; e
• il mandato all’istituto finanziario italiano di agente di ritenuta e intermediario di comunicazione non è stato revocato, salvo che un differente mandato non sia stato affidato a un differente istituto finanziario italiano e tale mandato includa una delega a svolgere ritenute alla fonte (ritenuta fiscale) e obblighi informativi alle autorità fiscali italiane;
o
d. per i quali il contribuente ha fornito prove all’Amministrazione federale delle contribuzioni che il patrimonio sul conto corrente alla fine dell’ultimo anno d’imposta per il quale la scadenza nella dichiarazione dei redditi è scaduta sono stati inclusi nell’apposita dichiarazione dei redditi regolarmente presentata all’Amministrazione fiscale italiana, più specificatamente nel Quadro RW. Se l’importo dichiarato come detenuto con l’istituto finanziario svizzero è superiore al saldo del conto alla fine dell’ultimo anno fiscale del conto in questione, il contribuente deve presentare all’Amministrazione federale delle contribuzioni l’estratto conto/i per quanto riguarda le altre attività con istituti finanziari svizzeri in modo da consentire all’Amministrazione federale delle contribuzioni di esaminare se i patrimoni (beni) dichiarati sono corrispondenti al saldo/i del conto/i corrente/i. Se l’importo dichiarato come detenuto con l’istituto finanziario svizzero è inferiore al saldo del conto alla fine dell’ultimo anno fiscale del conto stesso, l’esenzione dalla comunicazione del conto corrente prevista in questa lettera d) non si applica;
o
e. per i quali l’informazione richiesta è già stata trasmessa all’Autorità Competente italiana previa procedura di assistenza amministrativa.

Articolo 4 

Richieste di gruppo fatte secondo l’Articolo 2 indicheranno i seguenti:
– spiegazione dei criteri di selezione e della ragione del perché essi conducano al sospetto di una evasione fiscale quando combinati insieme;
– persona in Svizzera, che potrebbe essere in possesso delle informazioni richieste (nome dell’istituto finanziario situato in Svizzera);
– periodo sotto investigazione (sotto analisi);
– fini fiscali, cioè indicazione dell’oggetto della tassazione (per esempio reddito, patrimoni) e le relative tasse;
– descrizione dei fatti e degli obiettivi perseguiti, inclusa una dichiarazione che spieghi – basata su evidenze statistiche (allegate dal Volontary Disclosure Program) – che un considerevole numero di contribuenti italiani non ha dichiarato i loro conti correnti tenuti presso istituti finanziari svizzeri, specialmente con l’istituto finanziario svizzero interessato;
– se applicabile, altre fonti che mostrino la inadempienza dei contribuenti italiani riguardo ai loro conti correnti dell’istituto bancario svizzero (includendo numeri specifici, se disponibili);
– copia di una lettera inviata a uno o più contribuente/i italiano/i dall’istituto finanziario svizzero interessato che mostri come l’istituto stesso abbia contattato contribuenti italiani per i quali non era chiaro all’istituto finanziario se i loro conti correnti fossero regolari dal punto di vista fiscale, e con la quale i contribuenti fossero informati della chiusura forzata dei conto/i corrento/i presso quell’istituto finanziario salvo che fosse presentata prova di regolarità del conto/i dal punto di vista fiscale;
– prevedibile rilevanza dell’informazione richiesta all’amministrazione e dell’applicazioni delle leggi nazionali dell’Italia (competenza);
– ogni altra informazione utile per il trattamento delle richieste gruppo.

Capitolo 5 

In risposta a una richiesta di gruppo fatta secondo l’Articolo 2 dalla Competente Autorità italiana, l’Autorità Competente svizzera fornirà le seguenti informazioni:
– dati personali sul presunto contribuente italiano: cognome, nome, data di nascita, ultimo domicilio conosciuto secondo la documentazione bancaria;
– numero/i di conto/i corrente/i;
– saldo del conto/i tra il 28 febbraio 2015 e il 31 dicembre 2016.
Le informazioni di cui sopra devono essere fornite secondo la forma indicata dall’Autorità Competente italiana.

Redatto in duplice copia a Roma il 27 febbraio 2017 e a Berna il 2 marzo 2017.