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STUDIO LEGALE TRIBUTARIO CARETTA

Associazione tra Avvocati

Ennesima prova negativa richiesta al contribuente

Il socio accomandante non è un puro socio di capitali ma ha un dovere di verifica e di controllo dell’operato degli amministratori (i soci accomandatari). Questa è la conclusione cui è giunta la giurisprudenza di merito della Commissione Tributaria Regionale della Toscana (sentenza n. 1107 del 10 luglio 2019) facendo applicazione di un orientamento recente della Suprema Corte di Cassazione. Il caso che ha occupato i giudici toscani originava da un accertamento emesso nei confronti di una società in accomandita semplice, divenuto definitivo per adesione della stessa. Gli accertamenti emessi per trasparenza, ex art. 5 TUIR, nei confronti dei soci venivano impugnati contestando in particolare l’irrogazione ai soci accomandanti, e quindi non amministratori, della sanzione per infedele dichiarazione mancando l’elemento soggettivo del dolo e/o della colpa. Il comportamento era infatti riferibile esclusivamente ai soci amministratori, ossia ai soci accomandatari. Il giudice di primo grado ha ritenuto che stante la posizione non gestoria dei soci accomandanti non potesse ravvisarsi in capo a loro quel momento soggettivo che deve presiedere – per le sanzioni – le infedeltà di dichiarazione che, quindi, dovrebbero gravare solo su chi amministra la società (in concreto al socio accomandatario). 
Di diverso avviso il Giudice di merito di secondo grado.
Richiamandosi ad un orientamento della Suprema Corte, la CTR di Toscana ha statuito che “il maggior reddito risultante dalla rettifica operata nei confronti di una società di persone, ed imputato al socio ai fini II.DD. giusta l’art. 5 del D.p.r. n. 597 del 1973 (poi sostituito dall’art. 5 del D.p.r. n. 917 del 1986), in proporzione della relativa quota di partecipazione, comporta anche l’applicazione allo stesso socio della sanzione per infedele dichiarazione prevista dall’art. 46 del D.p.r. n. 600 del 1973, la cui irrogazione, non fondandosi solo sull’elemento della volontarietà ma anche su quello della colpevolezza, non si pone in contrasto con l’art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997, consistendo la colpa, per i soci non amministratori, nell’omesso o insufficiente esercizio del potere di controllo sullo svolgimento degli affari sociali e di consultazione dei documenti contabili nonché del diritto ad ottenere il rendiconto dell’attività sociale, e, per i soci amministratori, nell’omesso o insufficiente esercizio dei poteri di gestione, direzione e controllo dell’attività sociale.» (Cass. 13/04/2017, n. 9637; in senso conforme: Cass. 28/06/2017, n. 16116 e da ultimo Cass. 2018/20099)”.

I Giudici di secondo grado hanno affermato quindi che, ragionando diversamente, si finirebbe con l’assimilare il socio accomandante ad un puro socio di capitali e ciò non trova, a loro dire, riscontro nella disciplina civilistica della società in accomandita, che permane come società di persone con la conseguente maggior incidenza dei poteri di verifica e controllo che anche l’accomandante (per quanto escluso dall’amministrazione) ha sulla vita sociale e quindi sulla sua possibilità di verifica e controllo.

Da ultimo il giudice toscano onera il contribuente di un’ennesima probatio diabolica in materia tributaria: competerebbe al contribuente infatti dimostrare che per positivi comportamenti altrui (ossia dei soci accomandatari) gli è stato reso impossibile l’esercizio dei poteri di vigilanza e controllo.

Il Giudice non può condannare per bancarotta fraudolenta, per l’omesso deposito di bilanci societari, i dipendenti inseriti nel consiglio di amministrazione che, di fatto, svolgono il ruolo di carpentieri. La Corte di Cassazione, con sentenza del 21 luglio 2020 n. 21796, ha di fatto ribaltato la decisione della Corte d’Appello di Milano la quale aveva affermato l’esistenza dell’elemento psicologico utile a configurare l’addebito di bancarotta fraudolenta. Infatti, gli imputati sarebbero stati consapevoli della violazione che aveva impedito alla curatela di ricostruire le cause del dissesto e l’eventuale recupero dei beni distratti considerando irrilevante la mancata conduzione dell’attività di gestione economica e contabile. Per il solo fatto di aver assunto consapevolmente il ruolo di amministratori nel Cda, sorgeva l’obbligo di vigilanza e controllo nei confronti di chi aveva condotto l’impresa. Tale omissione sarebbe stata sufficiente, a parere dei giudici di seconda istanza, per dimostrare la volontà di non consentire l’accertamento della causa del dissesto, eludere le responsabilità e consentire un ingiusto profitto. La Suprema Corte ha stabilito che si tratta di una conclusione non in linea con il dato normativo che pretende dal soggetto che compia le azioni incriminate, condotte di natura attiva (di sottrazione o distruzione di scritture contabili) con lo scopo di ottenere un ingiusto vantaggio per danneggiare i creditori. Conseguentemente ha annullato, senza rinvio, la precedente sentenza di condanna perché il fatto non costituisce reato.

La condotta del commercialista

Numerose sono le sentenze sia di merito che di legittimità che si sono occupate della responsabilità amministrativa tributaria conseguente alla violazione di adempimenti fiscali che il contribuente ha affidato al proprio consulente. Con una recente ordinanza (18 novembre 2019 n. 29849) la Corte di Cassazione ha stabilito il principio di diritto per cui in caso di inadempimento al pagamento di un tributo, le sanzioni non sono dovute se la violazione è imputabile esclusivamente al professionista incaricato di provvedere ai pagamenti.

L’esimente si applica a condizione che il contribuente abbia adempiuto all’obbligo di denuncia all’autorità giudiziaria e non abbia tenuto una condotta colpevole, cosciente e volontaria, dolosa o colposa. Non si può però chiedere al contribuente un’attività di verifica e controllo penetrante sull’attività del commercialista ma è sufficiente che abbia richiesto, per esempio, le copie dei versamenti dei modelli F24.

Gli ermellini erano chiamati a dirimere una questione relativa alla disapplicazione delle sanzioni amministrative tributarie conseguenti ad un’accertata violazione fiscale (recupero di un credito iva utilizzato indebitamente in compensazione). La Commissione Tributaria Regionale aveva statuito in maniera favorevole all’Agenzia delle Entrate ritenendo quindi che l’irrogazione delle sanzioni al contribuente fosse stata legittima e corretta perché costui non avrebbe comunque vigilato sull’operato del commercialista. Ciò anche se – da quanto è dato comprendere dalla sentenza – in primo grado era stata accertata la responsabilità del consulente nella indebita compensazione. Nonostante ciò per i giudici di merito il contribuente avrebbe dovuto vigilare sull’operato del professionista delegato. Ricorreva in Cassazione il contribuente lamentando violazione di legge per la non corretta applicazione da parte della CTR dell’esimente di cui al comma 3 del D Lgs 472/97.

Il Supremo Collegio era di diverso avviso rispetto al giudice di merito e confermava l’orientamento costante di legittimità per cui “In tema di sanzioni amministrative tributarie, l’esimente di cui all’art. 6, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997 si applica in caso di inadempimento al pagamento di un tributo imputabile esclusivamente ad un soggetto terzo (di regola l’intermediario cui è stato attribuito l’incarico, oltre che della tenuta della contabilità e dell’effettuazione delle dichiarazioni fiscali, di provvedere ai pagamenti), purché il contribuente abbia adempiuto all’obbligo di denuncia all’autorità giudiziaria e non abbia tenuto una condotta colpevole ai sensi dell’art. 5, comma 1, del detto decreto, nemmeno sotto il profilo della “culpa in vigilando”» (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 28359 del 07/11/2018, Rv. 651225), «dovendo l’inadempimento medesimo essere imputabile in via esclusiva all’intermediario» (così in motivazione nella citata sentenza).

Ribadito il principio di diritto la Corte di Cassazione sottolineava come la CTR avesse fatto mal governo dell’enunciato principio di diritto in quanto, pur in presenza di un comportamento manifestamente fraudolento del professionista incaricato dal contribuente di provvedere agli adempimenti contabili e fiscali, consistito nella falsificazione della documentazione (ricevute di pagamento a mezzo F24) consegnata al contribuente a dimostrazione del regolare adempimento degli obblighi fiscali, e quindi in evidente assenza di culpa in vigilando, ha ritenuto comunque applicabili allo stesso le sanzioni amministrative pecuniarie, e ciò in violazione delle disposizioni censurate.

Cassazione Civile, quinta sezione, ordinanza n. 20494 del 15.05.2019 dep. Il 30.07.2019 (leggi l’ordinanza interlocutoria Cassazione) 

La quinta sezione della Suprema Corte, sul ricorso presentato dal nostro Studio, ha stabilito che toccherà alle Sezioni unite della Cassazione decidere se il responsabile solidale può far valere il beneficio della preventiva escussione del patrimonio del debitore principale già con l’impugnazione della cartella di pagamento.

Così è stato statuito con l’ordinanza interlocutoria della Suprema Corte n. 20494 del 15 maggio 2019 e depositata il 30 luglio 2019.

Nel caso di specie, il cliente di Studio, socio di una società di persone, impugnava una cartella di pagamento con cui si pretendeva il pagamento, nella sua qualità di coobbligato solidale, dei debiti tributari della società.

Si eccepiva, nel ricorso, l’omessa notifica del prodromico avviso di accertamento e la violazione del principio di sussidiarietà, in quanto non era stato tentata l’escussione del patrimonio della società.

La legittima ostinazione del contribuente, pur soccombente nei primi due gradi di giudizio, veniva premiata dalla Suprema Corte.

I giudici di merito, infatti, avevano ritenuto legittima la cartella di pagamento impugnata nonostante non risultasse escussa la società partecipata e debitrice principale. La Commissione Tributaria Regionale, in particolare, riteneva che essendo l’accertamento notificato alla società (di cui il socio era coobligato) il beneficio della preventiva escussione del debitore principale riguardava solo la fase della riscossione coattiva dell’imposta e non anche la notifica della cartella.

Il Cliente ricorreva in Cassazione che rilevava l’assenza di un orientamento univoco sulla questione:

  • per un primo indirizzo, in tema di società di persone, il beneficio d’escussione disciplinato dall’articolo 2304 c.c. ha efficacia limitatamente alla fase esecutiva. Ciò consentirebbe al creditore di procedere coattivamente a carico del socio a condizione di aver infruttuosamente agito sui beni sociali. Conseguenza di questa prima esegesi è la legittimità dell’emissione e della notifica al socio coobbligato solidale della cartella di pagamento, atteso che non si tratterebbe di un atto esecutivo ma conclusivo della formazione del titolo necessario al successivo esercizio dell’azione forzata.
  • una seconda interpretazione, invece, consente al contribuente di opporre legittimamente il beneficio della preventiva escussione già in sede di impugnazione della cartella, in quanto l’iscrizione a ruolo avvenuta senza il preventivo tentativo di incasso è illegittima e determina un vizio proprio della cartella stessa. Aderendo a detto orientamento, nei motivi del ricorso alla Suprema Corte era stato argomentato che l’eccezione di mancata preventiva escussione del patrimonio sociale sia legittimamente proponibile con l’impugnzione della cartella di pagamento in quanto atto che preannuncia l’esecuzione forzata[1] (posta l’abrogazione della notificazione dell’avviso di mora ex 45 DPR 602/73). Sul punto la Suprema Corte (Cassazione Civile, Sez. 3, sentenza n. 15036 del 15.07.2005) ha già statuito che, “il beneficio della preventiva escussione della società costituisce vera e propria condizione dell’azione esecutiva nei confronti del socio e la sua inosservanza può essere eccepita dal medesimo mediante opposizione a norma dell’art. 615 c.p.c. … a questo fine non è necessario che l’esecuzione sia iniziata, bastando che sia semplicemente minacciata a mezzo del precetto. Si posticiperebbe altrimenti senza alcuna giustificazione la tutela del socio, imponendogli di attendere che la minaccia contenuta nel precetto si attui con il pignoramento, laddove viene ammessa la tutela anticipata del debitore, consentendogli di ottenere ancora prima dell’instaurazione del giudizio di opposizione a precetto un provvedimento che inibisca l’attivazione dell’esecuzione forzata”. Senza considerare, infine, che ai sensi dell’art. 57 DPR 602/73 nel corso dell’esecuzione esattoriale non sono ammesse le opposizioni alla esecuzione di cui all’art. 615 c.p.c. (fatta eccezione per quelle relativa alla pignorabilità dei beni) e le opposizioni di cui all’art. 617 c.p.c. relativamente alla regolarità formale ed alla notificazione del titolo esecutivo. Ciò perché se il contribuente dovesse attendere la successiva fase dell’esecuzione, sarebbe sprovvisto di tutela. La norma tributaria, infatti, limita la possibilità di opposizione all’esecuzione alla sola contestazione della pignorabilità dei beni.

Da ultimo l’ordinanza, quivi commentata, accogliendo le nostre tesi difensive evidenzia un’ulteriore circostanza.

Se la mancata preventiva escussione della società non consentisse la notificazione al socio di atti della riscossione e del titolo esecutivo (quale potrebbe essere anche l’accertamento esecutivo e non solo quindi la cartella), l’ufficio potrebbe successivamente (dopo il tentativo di escussione della società) decadere dal potere di notificazione dell’atto impositivo, in capo al socio, per decorrenza dei termini.

Per tali ragioni, la questione è stata rimessa al Primo Presidente affinché, ai sensi di quanto disposto dall’art. 374 c.p.c., valuti se sia necessario l’intervento delle Sezioni unite sulla possibilità del coobbligato solidale di far valere il beneficio della preventiva escussione con l’impugnazione della cartella di pagamento.

Ciò in quanto si tratta di controversia già decisa, in passato, in senso difforme dalle sezioni semplici della Suprema Corte.

 

[1] In una fattispecie alla quale era ancora applicabile l’art. 45 DPR 602/73. la Corte di Cassazione (Sezione Tributaria, sentenza n. 10584 del 9 maggio 2007) ha così disposto “la notificazione di un avviso di mora anche ai soci di una società in nome collettivo e, più in generale, delle società di persone, illimitatamente e solidalmente responsabili del maggior debito d’imposta della società, consente all’avviso di mora di svolgere, oltre alla funzione, primaria e necessaria, di atto equivalente al precetto nell’esecuzione forzata, anche la “funzione secondaria di atto equivalente a quelli d’imposizione tributaria, quando, in difetto di notificazione dell’accertamento, sia il primo atto di esercizio del potere impositivo, per cui gli atti presupposti, se non impugnati congiuntamente all’avviso di mora, diventano inoppugnabili”. Infatti, l’art. 45 DPR 602/73 disponeva che l’esecuzione forzata fosse preceduta dalla notificazione dell’avviso di mora, atto che quindi precedeva e preannunciava l’esecuzione forzata. Con l’abrogazione dell’avviso di mora (dell’art. 45 DPR 602/73) l’atto che precede e preannuncia l’esecuzione forzata non può che essere la cartella di pagamento.

La suprema Corte con la pronuncia n. 18904 del 17 luglio 2018 arricchisce il suo recente orientamento espresso con le ordinanze 11 gennaio 2018, n. 450 e 9 febbraio 2018, n. 3170, ove si era affermato che l’inerenza:

  1. esprime la riferibilità del costo sostenuto all’attività d’impresa, anche se in via indiretta, potenziale od in – proiezione futura, escludendo i costi che si collocano in una sfera estranea all’esercizio dell’impresa (giudizio qualitativo oggettivo);
  2. l’inerenza deve essere apprezzata attraverso un giudizio qualitativo, scevro da riferimenti ai concetti di utilità o vantaggio, afferenti ad un giudizio quantitativo, e deve essere distinta anche dalla nozione di congruità del costo

Il “nuovo corso” della suprema Corte fronteggia quella giurisprudenza di legittimità espressa nelle sentenze n. 10914/2015, n. 9818/2016, n. 6185/2017, n. 13300/2017, n. 20049/2017, n. 5160/2017, che faceva riferimento a una nozione di inerenza “che, pur collegando il costo all’attività d’impresa, risultava limitativa rispetto alla realtà economica cui si rapportava, richiedendo la suscettibilità, anche solo potenziale, di arrecare, direttamente o indirettamente, una utilità all’attività d’impresa”.

Il punto di svolta si fonda sul rilievo che l’introduzione di un concetto, quale quello di utilità, nel principio di inerenza non appare necessario, posto che evoca un rapporto di causalità diretta tra il costo e il vantaggio per l’impresa (vantaggio che non è detto debba esservi), non trova un riscontro in dati normativi positivi e, comunque, non sempre bene si attaglia ad una varietà di sopravvenienze negative (si pensi alle perdite oppure alla penale per inadempimento contrattuale, la cui utilità è stata valutata in considerazione del rafforzamento del vincolo negoziale: Cass. n. 19702 del 27/09/2011; Cass. n. 16561 del 05/07/2017) sì da determinarne una espansione teorica, dai confini non sempre chiari.

Le medesime considerazioni valgono per quanto concerne il profilo quantitativo o di congruità: il costo attiene o non attiene all’attività d’impresa a prescindere dalla sua entità.

L’inerenza è, come evidenziato, un giudizio; la prova dunque deve investire i fatti costitutivi del costo, sicché, per quanto riguarda il contribuente, il suo onere è, per così dire, “originario”, poiché si articola ancor prima dell’esigenza di contrastare la maggiore pretesa erariale essendo egli tenuto a provare (e documentare) l’imponibile maturato e, dunque, l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, ovvero che esso è in realtà un atto d’impresa perché in correlazione con l’attività d’impresa.

La giurisprudenza distingue tra beni «normalmente necessari e strumentali» e beni «non necessari e strumentali», concludendo «nel ritenere a carico del contribuente l’onere della prova dell’inerenza solo in questa seconda evenienza» (v. Cass. n. 6548 del 27/04/2012).

L’oggetto del giudizio di congruità, a differenza di quello sulla inerenza, indica il rapporto tra lo specifico atto d’acquisto (i.e. l’atto d’impresa) di un diritto o di una utilità con la decurtazione: è un giudizio sulla proporzionalità tra il quantum corrisposto ed il vantaggio conseguito.

In tal modo, ritorna la questione dell’antieconomicità.

Il supremo Collegio, con la sentenza commentata, reputa che la contestazione dell’Ufficio non possa tradursi in una mera “non condivisibilità della scelta” perché apparentemente lontana dai canoni di normalità del mercato, in quanto ciò equivarrebbe a un sindacato sulle scelte imprenditoriali, “ma deve consistere nella positiva affermazione che l’operazione, sulla base di elementi oggettivi, non si inseriva nell’attività produttiva, da determinare un giudizio di inerenza negativo”.

In buona sostanza, non vengono disconosciuti i costi derivanti da atti non onerosi o costi elevati rispetto a quelli dello stesso settore, sempreché siano provati essere a favore dell’impresa che ha sostenuto il costo.

L’antieconomicità viene, però, declinata diversamente per le imposte dirette e per l’lVA, come emerge dai principi di diritto fissati dalla decisione della Cassazione secondo cui in tema di imposte dirette, l’Amministrazione finanziaria, nel negare l’inerenza di un costo per mancanza, insufficienza o inadeguatezza degli elementi dedotti dal contribuente ovvero a fronte di circostanze di fatto tali da inficiarne la validità o la rilevanza, può contestare l’incongruità e l’antieconomicità della spesa, “che assumono rilievo, sul piano probatorio, come indici sintomatici della carenza di inerenza pur non identificandosi in essa”.

Il supremo Collegio afferma, in tema di l’VA, che l’inerenza del costo non può essere esclusa in base a un giudizio di congruità della spesa, salvo che l’Amministrazione finanziaria ne dimostri la macroscopica antieconomicità ed essa rilevi quale indizio dell’assenza di connessione tra costo e attività esercitata.

In ultima analisi, si tratta della diversa attribuzione dell’onere probatorio, dipendente dal riconoscimento da parte della giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea dell’intangibilità del diritto di detrazione.