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STUDIO LEGALE TRIBUTARIO CARETTA

Associazione tra Avvocati

Cassazione Civile, quinta sezione, ordinanza n. 20494 del 15.05.2019 dep. Il 30.07.2019 (leggi l’ordinanza interlocutoria Cassazione) 

La quinta sezione della Suprema Corte, sul ricorso presentato dal nostro Studio, ha stabilito che toccherà alle Sezioni unite della Cassazione decidere se il responsabile solidale può far valere il beneficio della preventiva escussione del patrimonio del debitore principale già con l’impugnazione della cartella di pagamento.

Così è stato statuito con l’ordinanza interlocutoria della Suprema Corte n. 20494 del 15 maggio 2019 e depositata il 30 luglio 2019.

Nel caso di specie, il cliente di Studio, socio di una società di persone, impugnava una cartella di pagamento con cui si pretendeva il pagamento, nella sua qualità di coobbligato solidale, dei debiti tributari della società.

Si eccepiva, nel ricorso, l’omessa notifica del prodromico avviso di accertamento e la violazione del principio di sussidiarietà, in quanto non era stato tentata l’escussione del patrimonio della società.

La legittima ostinazione del contribuente, pur soccombente nei primi due gradi di giudizio, veniva premiata dalla Suprema Corte.

I giudici di merito, infatti, avevano ritenuto legittima la cartella di pagamento impugnata nonostante non risultasse escussa la società partecipata e debitrice principale. La Commissione Tributaria Regionale, in particolare, riteneva che essendo l’accertamento notificato alla società (di cui il socio era coobligato) il beneficio della preventiva escussione del debitore principale riguardava solo la fase della riscossione coattiva dell’imposta e non anche la notifica della cartella.

Il Cliente ricorreva in Cassazione che rilevava l’assenza di un orientamento univoco sulla questione:

  • per un primo indirizzo, in tema di società di persone, il beneficio d’escussione disciplinato dall’articolo 2304 c.c. ha efficacia limitatamente alla fase esecutiva. Ciò consentirebbe al creditore di procedere coattivamente a carico del socio a condizione di aver infruttuosamente agito sui beni sociali. Conseguenza di questa prima esegesi è la legittimità dell’emissione e della notifica al socio coobbligato solidale della cartella di pagamento, atteso che non si tratterebbe di un atto esecutivo ma conclusivo della formazione del titolo necessario al successivo esercizio dell’azione forzata.
  • una seconda interpretazione, invece, consente al contribuente di opporre legittimamente il beneficio della preventiva escussione già in sede di impugnazione della cartella, in quanto l’iscrizione a ruolo avvenuta senza il preventivo tentativo di incasso è illegittima e determina un vizio proprio della cartella stessa. Aderendo a detto orientamento, nei motivi del ricorso alla Suprema Corte era stato argomentato che l’eccezione di mancata preventiva escussione del patrimonio sociale sia legittimamente proponibile con l’impugnzione della cartella di pagamento in quanto atto che preannuncia l’esecuzione forzata[1] (posta l’abrogazione della notificazione dell’avviso di mora ex 45 DPR 602/73). Sul punto la Suprema Corte (Cassazione Civile, Sez. 3, sentenza n. 15036 del 15.07.2005) ha già statuito che, “il beneficio della preventiva escussione della società costituisce vera e propria condizione dell’azione esecutiva nei confronti del socio e la sua inosservanza può essere eccepita dal medesimo mediante opposizione a norma dell’art. 615 c.p.c. … a questo fine non è necessario che l’esecuzione sia iniziata, bastando che sia semplicemente minacciata a mezzo del precetto. Si posticiperebbe altrimenti senza alcuna giustificazione la tutela del socio, imponendogli di attendere che la minaccia contenuta nel precetto si attui con il pignoramento, laddove viene ammessa la tutela anticipata del debitore, consentendogli di ottenere ancora prima dell’instaurazione del giudizio di opposizione a precetto un provvedimento che inibisca l’attivazione dell’esecuzione forzata”. Senza considerare, infine, che ai sensi dell’art. 57 DPR 602/73 nel corso dell’esecuzione esattoriale non sono ammesse le opposizioni alla esecuzione di cui all’art. 615 c.p.c. (fatta eccezione per quelle relativa alla pignorabilità dei beni) e le opposizioni di cui all’art. 617 c.p.c. relativamente alla regolarità formale ed alla notificazione del titolo esecutivo. Ciò perché se il contribuente dovesse attendere la successiva fase dell’esecuzione, sarebbe sprovvisto di tutela. La norma tributaria, infatti, limita la possibilità di opposizione all’esecuzione alla sola contestazione della pignorabilità dei beni.

Da ultimo l’ordinanza, quivi commentata, accogliendo le nostre tesi difensive evidenzia un’ulteriore circostanza.

Se la mancata preventiva escussione della società non consentisse la notificazione al socio di atti della riscossione e del titolo esecutivo (quale potrebbe essere anche l’accertamento esecutivo e non solo quindi la cartella), l’ufficio potrebbe successivamente (dopo il tentativo di escussione della società) decadere dal potere di notificazione dell’atto impositivo, in capo al socio, per decorrenza dei termini.

Per tali ragioni, la questione è stata rimessa al Primo Presidente affinché, ai sensi di quanto disposto dall’art. 374 c.p.c., valuti se sia necessario l’intervento delle Sezioni unite sulla possibilità del coobbligato solidale di far valere il beneficio della preventiva escussione con l’impugnazione della cartella di pagamento.

Ciò in quanto si tratta di controversia già decisa, in passato, in senso difforme dalle sezioni semplici della Suprema Corte.

 

[1] In una fattispecie alla quale era ancora applicabile l’art. 45 DPR 602/73. la Corte di Cassazione (Sezione Tributaria, sentenza n. 10584 del 9 maggio 2007) ha così disposto “la notificazione di un avviso di mora anche ai soci di una società in nome collettivo e, più in generale, delle società di persone, illimitatamente e solidalmente responsabili del maggior debito d’imposta della società, consente all’avviso di mora di svolgere, oltre alla funzione, primaria e necessaria, di atto equivalente al precetto nell’esecuzione forzata, anche la “funzione secondaria di atto equivalente a quelli d’imposizione tributaria, quando, in difetto di notificazione dell’accertamento, sia il primo atto di esercizio del potere impositivo, per cui gli atti presupposti, se non impugnati congiuntamente all’avviso di mora, diventano inoppugnabili”. Infatti, l’art. 45 DPR 602/73 disponeva che l’esecuzione forzata fosse preceduta dalla notificazione dell’avviso di mora, atto che quindi precedeva e preannunciava l’esecuzione forzata. Con l’abrogazione dell’avviso di mora (dell’art. 45 DPR 602/73) l’atto che precede e preannuncia l’esecuzione forzata non può che essere la cartella di pagamento.

Non è infrequente che l’Agenzia delle Entrate contesti un contratto di soccida, ritenendo, anche tramite il passpartout dell’abuso del diritto, che in realtà le parti abbiamo simulato un contratto d’appalto; con conseguente omessa fatturazione di operazioni imponibili attive, omessa regolarizzazione mediante autofatturazione, in violazione dell’art. 41 D.P.R. n. 633/72, di operazioni imponibili passive relative a prestazioni di servizio ricevute, la presentazione della dichiarazione IVA contenente dati inesatti in violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 28, etc.

La Corte di Cassazione, pur ritenendo applicabile anche in materia tributaria il concetto di abuso di diritto, ha affermato che non è contestabile l’abuso del diritto sulla base della sola dissimulazione contrattuale.

Il caso posto all’attenzione della Suprema Corte (sentenza n. 24914 del 6 novembre 2013; ma anche n. 27679-80-81-82-83 dell’11 dicembre 2013) riguardava una serie di accertamenti emessi dall’Agenzia delle Entrate ad una società cooperativa cui veniva contestata la mancata fatturazione relativa alla cessione di bestiame sulla base della differenza tra i capi di bestiame rinvenuti nell’azienda e quelli risultanti dalle fatture di vendita e dalle giacenze di magazzino.

Da quanto emerge dalla sentenza della Corte di Cassazione, la società cooperativa accertata aveva giustificato tale divergenza evidenziando che parte dei capi di bestiame, quelli non rinvenuti in azienda, erano stati conferiti ai soccidari e parte erano morti nel periodo oggetto di verifica; produceva in giudizio anche i contratti di soccida da cui risultava il quantitativo dei capi di bestiame inizialmente conferiti dalla cooperativa soccidante, il ciclo produttivo e l’entità dell’accrescimento del bestiame da attribuire al soccidario.

Detti contratti prevedevano la corresponsione di acconti in denaro o in natura a favore dei soccidari sul valore dell’accrescimento del bestiame previsto. Il numero dei capi di bestiame, che non trovava riscontro nelle fatture emesse dalla società, si riferiva pertanto ad operazioni non imponibili, in quanto tutte riconducibili alla esecuzione del contratto di soccida (capi assegnati ai soccidari o capi morti nel corso del contratto).

Nel contratto di soccida, disciplinato dagli art. 2170 e seguenti del codice civile, non si verifica alcun effetto traslativo della proprietà del bestiame tra soccidante e soccidario; esso rimane di proprietà del soccidante che l’ha conferito.

Ai fini fiscali, e nello specifico degli aspetti IVA, particolare attenzione deve essere posta alla fase di divisione del frutto della soccida.

Spesso, infatti, si assiste a una ripartizione che origina la cosiddetta soccida monetizzata ove il soccidante provvede a cedere sul mercato l’intero quantitativo di capi facenti parte della soccida e, in un secondo tempo, provvede a versare al soccidario la sua parte in denaro.

In tale fattispecie “non ha diritto alla detrazione prevista dall’art. 19 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, il soccidario per le spese sostenute per l’attività dedotta nel rapporto associativo (nella specie, la costruzione di una porcilaia), nel caso in cui la commercializzazione del bestiame sia stata effettuata esclusivamente dal soccidante, ancorché il soccidario abbia percepito gli utili conseguenti allo svolgimento del rapporto di soccida, per il quale le parti abbiano concordato la monetizzazione degli stessi in suo favore, non potendo equipararsi la consegna della somma di sua spettanza alla cessione di denaro, o altro titolo di credito in denaro, come tale soggetta ad IVA ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. a), del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. (cfr., n. 8727/2013)”.

Nel caso posto all’attenzione degli Ermellini, l’Agenzia delle Entrate riteneva e contestava che la natura simulata del contratto di soccida si potesse desumere dalla mancata stima del bestiame da conferire, dall’assenza dell’indicazione della durata dei cicli produttivi, dal conferimento del bestiame e dalla presenza di acconti sulla futura ripartizione degli utili anteriormente alla conclusione dei cicli.  Per l’Agenzia delle Entrate inoltre il contratto di soccida sarebbe stato stipulato esclusivamente al fine di conseguire un risparmio di imposta

La Corte di Cassazione ha invece chiarito che:

  • deve escludersi una equivalenza tra la nozione di “conferimento del bestiame” e quella di “trasferimento della proprietà” dei singoli capi conferiti, venendosi a realizzare la “comunione di scopo” che costituisce elemento tipico del contratto associativo, non attraverso l’acquisto della comune proprietà degli animali, ma mediante l’effettivo svolgimento di un’attività economica in comune (inquadrabile nell’esercizio di attività agricola ex art. 2135 c.c.) volta all’allevamento e sfruttamento degli animali, al fine di “ripartire l’accrescimento del bestiame e gli altri prodotti ed utili che ne derivano” (2170 c.c., comma 1, artt. 2178 e 2181 c.c.);
  • l’attribuzione di “acconti sull’accrescimento”, salvo conguaglio al termine del contratto o del ciclo di accrescimento, introduce nel contratto di soccida un elemento previsionale che, diversamente da quanto sostenuto dalla Agenzia fiscale, non altera la funzione economico-sociale del tipo negoziale;
  • nella soccida, quale contratto a struttura associativa qualificato dalla comunanza di scopo, la ripartizione dell’accrescimento del bestiame e degli altri prodotti e utili, prevista dall’ 2170 codice civile rappresenta solo il normale bilanciamento economico dei rispettivi interessi, sicchè le parti possono, nella loro autonomia, stabilire un diverso regime senza alterare la natura associativa del rapporto. 

La Corte di Cassazione, respingendo l’applicazione indiscriminata dell’istituto dell’abuso di diritto da parte dell’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate, ha concluso che l’amministrazione finanziaria non può contestare l’elusione fiscale sulla sola base del fatto che il contratto fosse simulato. La stessa, infatti, sarebbe stata tenuta a provare che l’unico scopo del contratto di soccida fosse l’indebito risparmio di imposta in assenza di qualunque vantaggio economico per l’impresa dall’operazione commerciale.

Per la Suprema Corte quindi alla base dell’abuso di diritto deve esserci sempre un accordo commerciale valido e non fraudolento o simulato.

La suprema Corte con la pronuncia n. 18904 del 17 luglio 2018 arricchisce il suo recente orientamento espresso con le ordinanze 11 gennaio 2018, n. 450 e 9 febbraio 2018, n. 3170, ove si era affermato che l’inerenza:

  1. esprime la riferibilità del costo sostenuto all’attività d’impresa, anche se in via indiretta, potenziale od in – proiezione futura, escludendo i costi che si collocano in una sfera estranea all’esercizio dell’impresa (giudizio qualitativo oggettivo);
  2. l’inerenza deve essere apprezzata attraverso un giudizio qualitativo, scevro da riferimenti ai concetti di utilità o vantaggio, afferenti ad un giudizio quantitativo, e deve essere distinta anche dalla nozione di congruità del costo

Il “nuovo corso” della suprema Corte fronteggia quella giurisprudenza di legittimità espressa nelle sentenze n. 10914/2015, n. 9818/2016, n. 6185/2017, n. 13300/2017, n. 20049/2017, n. 5160/2017, che faceva riferimento a una nozione di inerenza “che, pur collegando il costo all’attività d’impresa, risultava limitativa rispetto alla realtà economica cui si rapportava, richiedendo la suscettibilità, anche solo potenziale, di arrecare, direttamente o indirettamente, una utilità all’attività d’impresa”.

Il punto di svolta si fonda sul rilievo che l’introduzione di un concetto, quale quello di utilità, nel principio di inerenza non appare necessario, posto che evoca un rapporto di causalità diretta tra il costo e il vantaggio per l’impresa (vantaggio che non è detto debba esservi), non trova un riscontro in dati normativi positivi e, comunque, non sempre bene si attaglia ad una varietà di sopravvenienze negative (si pensi alle perdite oppure alla penale per inadempimento contrattuale, la cui utilità è stata valutata in considerazione del rafforzamento del vincolo negoziale: Cass. n. 19702 del 27/09/2011; Cass. n. 16561 del 05/07/2017) sì da determinarne una espansione teorica, dai confini non sempre chiari.

Le medesime considerazioni valgono per quanto concerne il profilo quantitativo o di congruità: il costo attiene o non attiene all’attività d’impresa a prescindere dalla sua entità.

L’inerenza è, come evidenziato, un giudizio; la prova dunque deve investire i fatti costitutivi del costo, sicché, per quanto riguarda il contribuente, il suo onere è, per così dire, “originario”, poiché si articola ancor prima dell’esigenza di contrastare la maggiore pretesa erariale essendo egli tenuto a provare (e documentare) l’imponibile maturato e, dunque, l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, ovvero che esso è in realtà un atto d’impresa perché in correlazione con l’attività d’impresa.

La giurisprudenza distingue tra beni «normalmente necessari e strumentali» e beni «non necessari e strumentali», concludendo «nel ritenere a carico del contribuente l’onere della prova dell’inerenza solo in questa seconda evenienza» (v. Cass. n. 6548 del 27/04/2012).

L’oggetto del giudizio di congruità, a differenza di quello sulla inerenza, indica il rapporto tra lo specifico atto d’acquisto (i.e. l’atto d’impresa) di un diritto o di una utilità con la decurtazione: è un giudizio sulla proporzionalità tra il quantum corrisposto ed il vantaggio conseguito.

In tal modo, ritorna la questione dell’antieconomicità.

Il supremo Collegio, con la sentenza commentata, reputa che la contestazione dell’Ufficio non possa tradursi in una mera “non condivisibilità della scelta” perché apparentemente lontana dai canoni di normalità del mercato, in quanto ciò equivarrebbe a un sindacato sulle scelte imprenditoriali, “ma deve consistere nella positiva affermazione che l’operazione, sulla base di elementi oggettivi, non si inseriva nell’attività produttiva, da determinare un giudizio di inerenza negativo”.

In buona sostanza, non vengono disconosciuti i costi derivanti da atti non onerosi o costi elevati rispetto a quelli dello stesso settore, sempreché siano provati essere a favore dell’impresa che ha sostenuto il costo.

L’antieconomicità viene, però, declinata diversamente per le imposte dirette e per l’lVA, come emerge dai principi di diritto fissati dalla decisione della Cassazione secondo cui in tema di imposte dirette, l’Amministrazione finanziaria, nel negare l’inerenza di un costo per mancanza, insufficienza o inadeguatezza degli elementi dedotti dal contribuente ovvero a fronte di circostanze di fatto tali da inficiarne la validità o la rilevanza, può contestare l’incongruità e l’antieconomicità della spesa, “che assumono rilievo, sul piano probatorio, come indici sintomatici della carenza di inerenza pur non identificandosi in essa”.

Il supremo Collegio afferma, in tema di l’VA, che l’inerenza del costo non può essere esclusa in base a un giudizio di congruità della spesa, salvo che l’Amministrazione finanziaria ne dimostri la macroscopica antieconomicità ed essa rilevi quale indizio dell’assenza di connessione tra costo e attività esercitata.

In ultima analisi, si tratta della diversa attribuzione dell’onere probatorio, dipendente dal riconoscimento da parte della giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea dell’intangibilità del diritto di detrazione.

Dopo le tante polemiche, è stato finalmente pubblicato il Decreto Legge n. 119 del 23.10.2018 attuativo della “pace fiscale” propagandata dal Governo. Il provvedimento fornisce varie opportunità ai contribuenti per definire controversie in essere con l’amministrazione finanziaria o di prevenire futuri accertamenti.

Vediamo in sintesi quali sono.

  1. Definizione agevolata dei processi verbali di constatazione. Per IVA, Irap e imposte sui redditi chi ha ricevuto un processo verbale di constatazione prima del 24 ottobre 2018 potrà regolarizzare le violazioni accertate dagli uffici presentando una dichiarazione integrativa entro il 31 maggio 2019. Ai fini della regolarizzazione sarà sufficiente versare le sole imposte accertate dagli uffici senza applicazione di alcuna sanzione. Il pagamento è dilazionabile fino a 20 rate trimestrali.
  2. Definizione agevolata degli atti del procedimento di accertamento. Avvisi di accertamento, avvisi di rettifica e di liquidazione e atti di recupero notificati entro il 24 ottobre 2018 non impugnati e ancora impugnabili alla stessa data, possono essere definiti con il pagamento delle somme complessivamente dovute per le sole imposte, senza le sanzioni, gli interessi e gli eventuali accessori, entro il 23 novembre 2018 o, se piu’ ampio, entro il termine di impugnazione dell’atto notificato. La norma si applica anche agli accertamenti con adesione già sottoscritti con l’ufficio alla data di entrata in vigore del decreto. Le somme dovute sono dilazionabili fino a 20 rate trimestrali.
  3. Rottamazione “ter”: estinzione dei ruoli affidati all’agente della riscossione fino al 31 dicembre 2017 mediante pagamento del solo tributo senza sanzioni e interessi in dieci rate semestrali.
  4. Stralcio dei debiti fino a mille euro. Opererà automaticamente senza necessità di istanza da parte del contribuente per i debiti di qualsiasi natura affidati agli agenti della riscossione dal 2000 al 2010.
  5. Definizione agevolata dei carichi affidati all’agente della riscossione a titolo di risorse proprie dell’Unione europea: meccanismo analogo alla definizione agevolata dei ruoli, con alcune deroghe relative agli interessi di mora ed alle scadenze di pagamento.
  6. Definizione agevolata delle controversie tributarie. Le liti tributarie di cui è parte l’Agenzia delle Entrate pendenti alla data del 24 ottobre 2018 potranno essere definite mediante pagamento entro il 31 maggio 2019 del solo valore della controversia, dunque del solo tributo oggetto di contestazione al netto di interessi e sanzioni. Il pagamento potrà essere rateizzato fino a 20 rate trimestrali. In caso di soccombenza dell’Agenzia delle entrate nell’ultima o unica pronuncia giurisdizionale depositata entro il 24 ottobre 2018 le controversie possono essere definite con il pagamento: a) della meta’ del valore della controversia in caso di soccombenza nella pronuncia di primo grado; b) di un quinto del valore della controversia in caso di soccombenza nella pronuncia di secondo grado. Dagli importi dovuti si scomputa quanto versato dal contribuente in corso di giudizio per effetto della riscossione provvisoria.
  7. Dichiarazione integrativa speciale. Viene data possibilità a tutti i contribuenti di emendare le dichiarazioni fiscali presentate fino al 31 ottobre 2017, con possibilità di integrare gli imponibili di ciascuna imposta entro il limite di € 100.000,00. Sui maggiori imponibili dichiarati, ai fini delle imposte sui redditi si applica un’imposta sostitutiva di aliquota pari al 20%; mentre ai fini dell’IVA si applica l’aliquota media risultante dal rapporto tra l’imposta relativa alle operazioni imponibili e il volume d’affari dichiarato. Il versamento può essere rateizzato in dieci rate semestrali. La definizione è preclusa a coloro che hanno completamente omesso la dichiarazione nel periodo o sono già sottoposti a verifiche.
  8. Regolarizzazione per società e associazioni sportive dilettantistiche. Le ASD e le SSD possono aderire a tutte le precedenti procedure ma con condizioni di ulteriore vantaggio:
    • Gli avvisi di accertamento potranno essere definiti mediante il pagamento del 50% dei maggiori tributi richiesti, fatta eccezione per l’IVA;
    • In caso di lite pendente, mediante il 40% del valore della lite, ridotti al 10% e al 5% in caso di soccombenza dell’ufficio rispettivamente in primo o in secondo grado; aumentati al 50% invece in caso di soccombenza della SSD o ASD nell’ultima pronuncia emesse;

Le medesime potranno avvalersi della dichiarazione integrativa speciale ma solo nel limite di € 30.000,00 di imponibile annuo.