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STUDIO LEGALE TRIBUTARIO CARETTA

Associazione tra Avvocati

Nell’accertamento induttivo puro l’Amministrazione finanziaria deve tenere conto anche dei costi ai fini della determinazione del reddito del contribuente.

Si pensi all’ipotesi, per esempio, di omessa presentazione della dichiarazione (una delle ipotesi che legittimano l’accertamento induttivo puro): l’Amministrazione finanziaria può ricorrere a presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, ma il reddito deve essere determinato considerando anche i necessari costi sostenuti per produrre i ricavi; se così non fosse vi sarebbe la lesione del principio di capacità contributiva costituzionalmente garantito dall’art. 53 Cost.

Queste le indicazioni contenute nella sentenza n. 19191 della Corte di Cassazione pubblicata il 20 marzo 2019.

La controversia ha avuto inizio con la notifica di un avviso di accertamento ad una società in accomandita semplice ed ai suoi soci accomandatari, con cui l’Agenzia delle Entrate contestava:

  • l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi per l’anno d’imposta 2002;
  • l’emissione di quattro fatture, riconducibili a operazioni inesistenti, nei confronti di un’impresa agricola condotta dalla madre di uno dei soci accomandatari;
  • che i costi avevano avuto quale unica finalità di poter ottenere, da parte della citata impresa agricola, un contributo pubblico.

Il reddito d’impresa era stato accertato come corrispondente al fatturato realizzato dalla società senza tenere conto di alcun costo sostenuto.

Il ricorso proposto dalla società e dai soci veniva respinto sia in primo che in secondo grado perché, a parere dei giudici di merito:

  • l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi autorizzava legittimamente l’ufficio all’utilizzo delle presunzioni cosiddette “super semplici” ovverosia prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza;
  • la società non aveva in dotazione mezzi e personale adeguati al sostentamento delle presunte operazioni accertate e gli assegni bancari esibiti in giudizio non risultavano essere mai passati sul conto corrente del consorte della titolare dell’agriturismo.

La società proponeva ricorso per cassazione lamentando l’erroneità della decisione d’appello nella parte in cui i giudici, avallando l’operato dell’Ufficio, avevano finito per tassare il profitto lordo anziché il reddito, con ingiusta violazione del principio di capacità contributiva previsto dall’art. 53 della Cost.

La Cassazione con sentenza n.19191 del 19 luglio 2019 ha cassato con rinvio la sentenza di secondo grado soffermandosi in particolare sulla rilevanza dei costi nell’ipotesi di accertamento induttivo e riconoscendo come “costituisce principio consolidato di questa Corte quello per cui, nel caso di omessa dichiarazione da parte del contribuente, l’Amministrazione finanziaria … deve, comunque, determinare, sia pure induttivamente, i costi relativi ai maggiori ricavi accertati, pena la lesione del parametro costituzionale della capacità contributiva, senza che possano operare le limitazioni previste dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, (ora 109), in tema di accertamento dei costi, disciplinando tale norma la diversa ipotesi in cui una dichiarazione dei redditi, ancorchè infedele, sia comunque sussistente (Cass., 20 gennaio 2017, n. 1506).

Lo stesso principio di valorizzazione dei costi si applica anche alle ipotesi di accertamento induttivo “puro”, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, quando trovano applicazione le presunzioni prive dei requisiti di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d, (in termini Corte Cost., 8 giugno 2005, n. 225Cass., 23 ottobre 2018, n. 26748, proprio tenendo conto del principio della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost.Cass., 19 febbraio 2009, n. 3995)”.

 A parere della Suprema Corte devono essere considerati i componenti negativi collegati allo svolgimento dell’attività, perché altrimenti si assoggetterebbe ad imposta il profitto lordo, anziché quello netto, in violazione dell’art. 53 Cost.

A ciò non è di ostacolo l’art. 109 del TUIR in base al quale i costi sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano imputati al conto economico. Tale norma non è applicabile in caso di rettifica induttiva, in cui alla ricostruzione dei ricavi deve corrispondere un’incidenza percentuale dei costi (tra le molte, Corte di Cassazione, sentenza n. 3567 del 10 febbraio 2017 oltre alla circolare Agenzia delle entrate 32/E/2006).

Viene, dunque, ribadito il principio per cui, nel caso di verifiche diverse da quelle analitiche, ed ai fini della ricostruzione del reddito, i costi non registrati devono essere riconosciuti anche nel caso in cui non siano stati annotati nelle scritture contabili ed anche quando sia stata omessa la dichiarazione dei redditi.

La suprema Corte con la pronuncia n. 18904 del 17 luglio 2018 arricchisce il suo recente orientamento espresso con le ordinanze 11 gennaio 2018, n. 450 e 9 febbraio 2018, n. 3170, ove si era affermato che l’inerenza:

  1. esprime la riferibilità del costo sostenuto all’attività d’impresa, anche se in via indiretta, potenziale od in – proiezione futura, escludendo i costi che si collocano in una sfera estranea all’esercizio dell’impresa (giudizio qualitativo oggettivo);
  2. l’inerenza deve essere apprezzata attraverso un giudizio qualitativo, scevro da riferimenti ai concetti di utilità o vantaggio, afferenti ad un giudizio quantitativo, e deve essere distinta anche dalla nozione di congruità del costo

Il “nuovo corso” della suprema Corte fronteggia quella giurisprudenza di legittimità espressa nelle sentenze n. 10914/2015, n. 9818/2016, n. 6185/2017, n. 13300/2017, n. 20049/2017, n. 5160/2017, che faceva riferimento a una nozione di inerenza “che, pur collegando il costo all’attività d’impresa, risultava limitativa rispetto alla realtà economica cui si rapportava, richiedendo la suscettibilità, anche solo potenziale, di arrecare, direttamente o indirettamente, una utilità all’attività d’impresa”.

Il punto di svolta si fonda sul rilievo che l’introduzione di un concetto, quale quello di utilità, nel principio di inerenza non appare necessario, posto che evoca un rapporto di causalità diretta tra il costo e il vantaggio per l’impresa (vantaggio che non è detto debba esservi), non trova un riscontro in dati normativi positivi e, comunque, non sempre bene si attaglia ad una varietà di sopravvenienze negative (si pensi alle perdite oppure alla penale per inadempimento contrattuale, la cui utilità è stata valutata in considerazione del rafforzamento del vincolo negoziale: Cass. n. 19702 del 27/09/2011; Cass. n. 16561 del 05/07/2017) sì da determinarne una espansione teorica, dai confini non sempre chiari.

Le medesime considerazioni valgono per quanto concerne il profilo quantitativo o di congruità: il costo attiene o non attiene all’attività d’impresa a prescindere dalla sua entità.

L’inerenza è, come evidenziato, un giudizio; la prova dunque deve investire i fatti costitutivi del costo, sicché, per quanto riguarda il contribuente, il suo onere è, per così dire, “originario”, poiché si articola ancor prima dell’esigenza di contrastare la maggiore pretesa erariale essendo egli tenuto a provare (e documentare) l’imponibile maturato e, dunque, l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, ovvero che esso è in realtà un atto d’impresa perché in correlazione con l’attività d’impresa.

La giurisprudenza distingue tra beni «normalmente necessari e strumentali» e beni «non necessari e strumentali», concludendo «nel ritenere a carico del contribuente l’onere della prova dell’inerenza solo in questa seconda evenienza» (v. Cass. n. 6548 del 27/04/2012).

L’oggetto del giudizio di congruità, a differenza di quello sulla inerenza, indica il rapporto tra lo specifico atto d’acquisto (i.e. l’atto d’impresa) di un diritto o di una utilità con la decurtazione: è un giudizio sulla proporzionalità tra il quantum corrisposto ed il vantaggio conseguito.

In tal modo, ritorna la questione dell’antieconomicità.

Il supremo Collegio, con la sentenza commentata, reputa che la contestazione dell’Ufficio non possa tradursi in una mera “non condivisibilità della scelta” perché apparentemente lontana dai canoni di normalità del mercato, in quanto ciò equivarrebbe a un sindacato sulle scelte imprenditoriali, “ma deve consistere nella positiva affermazione che l’operazione, sulla base di elementi oggettivi, non si inseriva nell’attività produttiva, da determinare un giudizio di inerenza negativo”.

In buona sostanza, non vengono disconosciuti i costi derivanti da atti non onerosi o costi elevati rispetto a quelli dello stesso settore, sempreché siano provati essere a favore dell’impresa che ha sostenuto il costo.

L’antieconomicità viene, però, declinata diversamente per le imposte dirette e per l’lVA, come emerge dai principi di diritto fissati dalla decisione della Cassazione secondo cui in tema di imposte dirette, l’Amministrazione finanziaria, nel negare l’inerenza di un costo per mancanza, insufficienza o inadeguatezza degli elementi dedotti dal contribuente ovvero a fronte di circostanze di fatto tali da inficiarne la validità o la rilevanza, può contestare l’incongruità e l’antieconomicità della spesa, “che assumono rilievo, sul piano probatorio, come indici sintomatici della carenza di inerenza pur non identificandosi in essa”.

Il supremo Collegio afferma, in tema di l’VA, che l’inerenza del costo non può essere esclusa in base a un giudizio di congruità della spesa, salvo che l’Amministrazione finanziaria ne dimostri la macroscopica antieconomicità ed essa rilevi quale indizio dell’assenza di connessione tra costo e attività esercitata.

In ultima analisi, si tratta della diversa attribuzione dell’onere probatorio, dipendente dal riconoscimento da parte della giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea dell’intangibilità del diritto di detrazione.