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STUDIO LEGALE TRIBUTARIO CARETTA

Associazione tra Avvocati

Ai sensi dell’art. 1218 c.c. il debitore che non esegue esattamente la prestazione dovuta è  tenuto al risarcimento del danno, se non prova che l’inadempimento o il ritardo è stato determinato da impossibilità della prestazione derivante da causa a lui non imputabile. Ciò significa che sussiste una presunzione di colpa nei confronti del debitore, che viene meno soltanto quando quest’ultimo provi o di avere adempiuto la prestazione, ovvero che l’inadempimento della stessa derivi da causa a lui non imputabile. In materia di inadempimento contrattuale, è importante sottolineare che, ai sensi dell’art. 1256 c.c., l’obbligazione si estingue quando, per causa non imputabile al debitore, la prestazione diventa impossibile; se però tale impossibilità è solo temporanea, inoltre, il debitore, nelle more della stessa, non è responsabile del ritardo nell’adempimento. Quindi, affinché il debitore sia liberato dalla esecuzione della prestazione (che è un obbligo giuridico eseguire) per sopravvenuta impossibilità della stessa, devono concorrere due elementi, uno oggettivo ossia proprio l’impossibilità di eseguire la prestazione medesima e l’altro soggettivo, vale a dire l’assenza di colpa da parte del debitore riguardo alla determinazione dell’evento che ha reso impossibile la prestazione. Tra le principali cause invocabili ai fini della richiamata impossibilità della prestazione è interessante, allo stato attuale, richiamare il c.d. “factum principis”: si tratta di provvedimenti legislativi o amministrativi, dettati da interessi generali, che rendano impossibile la prestazione, indipendentemente dal comportamento dell’obbligato.

L’art. 1467 c.c. infine consente al debitore di chiedere la risoluzione del contratto o la riduzione della prestazione qualora essa sia divenuta, successivamente alla conclusione del contratto, eccessivamente onerosa. Anche in questo caso l’eccessiva onerosità sopravvenuta deve essere riconducibile ad eventi straordinari ed imprevedibili (straordinarietà ed imprevedibilità da valutarsi in maniera oggettiva).

Ci si è interrogati da subito su quali fossero gli effetti diretti ed indiretti sulle prestazioni contrattuali delle normative di divieto di lavoro e di spostamento imposte dalla emergenza COVID-19. Il Governo ha ritenuto di emanare una norma ad hoc, l’art. 91 del DL 17 marzo 2020 n. 18, con cui ha chiarito che “Il rispetto delle misure di contenimento di cui presente  decreto  è  sempre  valutata  ai  fini dell’esclusione, ai sensi e per gli effetti  degli  articoli  1218  e 1223 c.c., della  responsabilità del  debitore,  anche  relativamente all’applicazione di eventuali decadenze o penali connesse a ritardati o omessi adempimenti”.
Ciò significa, in prima lettura, che lo stare a casa e/o l’essere costretti a chiudere la propria attività lavorativa, quale che sia, può essere invocato come causa di forza maggiore ai sensi dell’art. 1218 c.c. per evitare di incorrere, per esempio, in condanne al risarcimento del danno per ritardo nella prestazione o nell’applicazione di penali contrattualmente stabilite.In altre parole, con l’emergenza COVID-19 non è venuta meno l’obbligatorietà della prestazione; il debitore dovrà sempre eseguire la prestazione dovuta ma potrà, nel caso di non esatta esecuzione o di ritardo nella stessa, invocare la forza maggiore derivante dalle norme restrittive di recente approvate ed in particolare il dettato dell’art. 91 D.L. n. 18/2020 per evitare di risarcire il danno ovvero potrà chiedere la risoluzione del contratto se la prestazione è divenuta impossibile o eccessivamente onerosa.  

Cassazione Civile, quinta sezione, ordinanza n. 20494 del 15.05.2019 dep. Il 30.07.2019 (leggi l’ordinanza interlocutoria Cassazione) 

La quinta sezione della Suprema Corte, sul ricorso presentato dal nostro Studio, ha stabilito che toccherà alle Sezioni unite della Cassazione decidere se il responsabile solidale può far valere il beneficio della preventiva escussione del patrimonio del debitore principale già con l’impugnazione della cartella di pagamento.

Così è stato statuito con l’ordinanza interlocutoria della Suprema Corte n. 20494 del 15 maggio 2019 e depositata il 30 luglio 2019.

Nel caso di specie, il cliente di Studio, socio di una società di persone, impugnava una cartella di pagamento con cui si pretendeva il pagamento, nella sua qualità di coobbligato solidale, dei debiti tributari della società.

Si eccepiva, nel ricorso, l’omessa notifica del prodromico avviso di accertamento e la violazione del principio di sussidiarietà, in quanto non era stato tentata l’escussione del patrimonio della società.

La legittima ostinazione del contribuente, pur soccombente nei primi due gradi di giudizio, veniva premiata dalla Suprema Corte.

I giudici di merito, infatti, avevano ritenuto legittima la cartella di pagamento impugnata nonostante non risultasse escussa la società partecipata e debitrice principale. La Commissione Tributaria Regionale, in particolare, riteneva che essendo l’accertamento notificato alla società (di cui il socio era coobligato) il beneficio della preventiva escussione del debitore principale riguardava solo la fase della riscossione coattiva dell’imposta e non anche la notifica della cartella.

Il Cliente ricorreva in Cassazione che rilevava l’assenza di un orientamento univoco sulla questione:

  • per un primo indirizzo, in tema di società di persone, il beneficio d’escussione disciplinato dall’articolo 2304 c.c. ha efficacia limitatamente alla fase esecutiva. Ciò consentirebbe al creditore di procedere coattivamente a carico del socio a condizione di aver infruttuosamente agito sui beni sociali. Conseguenza di questa prima esegesi è la legittimità dell’emissione e della notifica al socio coobbligato solidale della cartella di pagamento, atteso che non si tratterebbe di un atto esecutivo ma conclusivo della formazione del titolo necessario al successivo esercizio dell’azione forzata.
  • una seconda interpretazione, invece, consente al contribuente di opporre legittimamente il beneficio della preventiva escussione già in sede di impugnazione della cartella, in quanto l’iscrizione a ruolo avvenuta senza il preventivo tentativo di incasso è illegittima e determina un vizio proprio della cartella stessa. Aderendo a detto orientamento, nei motivi del ricorso alla Suprema Corte era stato argomentato che l’eccezione di mancata preventiva escussione del patrimonio sociale sia legittimamente proponibile con l’impugnzione della cartella di pagamento in quanto atto che preannuncia l’esecuzione forzata[1] (posta l’abrogazione della notificazione dell’avviso di mora ex 45 DPR 602/73). Sul punto la Suprema Corte (Cassazione Civile, Sez. 3, sentenza n. 15036 del 15.07.2005) ha già statuito che, “il beneficio della preventiva escussione della società costituisce vera e propria condizione dell’azione esecutiva nei confronti del socio e la sua inosservanza può essere eccepita dal medesimo mediante opposizione a norma dell’art. 615 c.p.c. … a questo fine non è necessario che l’esecuzione sia iniziata, bastando che sia semplicemente minacciata a mezzo del precetto. Si posticiperebbe altrimenti senza alcuna giustificazione la tutela del socio, imponendogli di attendere che la minaccia contenuta nel precetto si attui con il pignoramento, laddove viene ammessa la tutela anticipata del debitore, consentendogli di ottenere ancora prima dell’instaurazione del giudizio di opposizione a precetto un provvedimento che inibisca l’attivazione dell’esecuzione forzata”. Senza considerare, infine, che ai sensi dell’art. 57 DPR 602/73 nel corso dell’esecuzione esattoriale non sono ammesse le opposizioni alla esecuzione di cui all’art. 615 c.p.c. (fatta eccezione per quelle relativa alla pignorabilità dei beni) e le opposizioni di cui all’art. 617 c.p.c. relativamente alla regolarità formale ed alla notificazione del titolo esecutivo. Ciò perché se il contribuente dovesse attendere la successiva fase dell’esecuzione, sarebbe sprovvisto di tutela. La norma tributaria, infatti, limita la possibilità di opposizione all’esecuzione alla sola contestazione della pignorabilità dei beni.

Da ultimo l’ordinanza, quivi commentata, accogliendo le nostre tesi difensive evidenzia un’ulteriore circostanza.

Se la mancata preventiva escussione della società non consentisse la notificazione al socio di atti della riscossione e del titolo esecutivo (quale potrebbe essere anche l’accertamento esecutivo e non solo quindi la cartella), l’ufficio potrebbe successivamente (dopo il tentativo di escussione della società) decadere dal potere di notificazione dell’atto impositivo, in capo al socio, per decorrenza dei termini.

Per tali ragioni, la questione è stata rimessa al Primo Presidente affinché, ai sensi di quanto disposto dall’art. 374 c.p.c., valuti se sia necessario l’intervento delle Sezioni unite sulla possibilità del coobbligato solidale di far valere il beneficio della preventiva escussione con l’impugnazione della cartella di pagamento.

Ciò in quanto si tratta di controversia già decisa, in passato, in senso difforme dalle sezioni semplici della Suprema Corte.

 

[1] In una fattispecie alla quale era ancora applicabile l’art. 45 DPR 602/73. la Corte di Cassazione (Sezione Tributaria, sentenza n. 10584 del 9 maggio 2007) ha così disposto “la notificazione di un avviso di mora anche ai soci di una società in nome collettivo e, più in generale, delle società di persone, illimitatamente e solidalmente responsabili del maggior debito d’imposta della società, consente all’avviso di mora di svolgere, oltre alla funzione, primaria e necessaria, di atto equivalente al precetto nell’esecuzione forzata, anche la “funzione secondaria di atto equivalente a quelli d’imposizione tributaria, quando, in difetto di notificazione dell’accertamento, sia il primo atto di esercizio del potere impositivo, per cui gli atti presupposti, se non impugnati congiuntamente all’avviso di mora, diventano inoppugnabili”. Infatti, l’art. 45 DPR 602/73 disponeva che l’esecuzione forzata fosse preceduta dalla notificazione dell’avviso di mora, atto che quindi precedeva e preannunciava l’esecuzione forzata. Con l’abrogazione dell’avviso di mora (dell’art. 45 DPR 602/73) l’atto che precede e preannuncia l’esecuzione forzata non può che essere la cartella di pagamento.

Ha annunciato in una nota il MEF che “L’Autorità competente italiana (il Dipartimento delle Finanze del Ministero dell’Economia e delle Finanze) e l’Autorità competente svizzera (l’Amministrazione Federale delle Contribuzioni) hanno concluso un Accordo per rendere operativo lo scambio di informazioni a fini fiscali attraverso “richieste di gruppo” in base all’articolo 27 della Convenzione per evitare le doppie imposizioni tra l’Italia e la Svizzera.

L’Accordo è in vigore dal 2 Marzo 2017 e definisce le modalità operative per una specifica categoria di “richieste di gruppo” ammissibili. Esso rappresenta un ulteriore importante elemento di collaborazione tra i due paesi verso l’obiettivo di una maggiore trasparenza fiscale, a seguito dell’entrata in vigore (il 13 luglio 2016) del Protocollo di modifica della Convenzione per evitare le doppie imposizioni tra Italia e Svizzera, che ha allineato lo scambio di informazioni tra i due paesi al più recente standard dell’OCSE.

Le richieste di gruppo potranno riferirsi a fatti e/o circostanze esistenti o realizzate a partire dal 23 febbraio 2015 (data di firma del Protocollo) e – in linea con lo standard OCSE – riguarderanno gruppi di contribuenti identificabili in base a determinati schemi di comportamento, senza necessità di elencazione nominativa nella richiesta. L’Accordo riguarda i “contribuenti recalcitranti”, cioè i clienti italiani a cui è stato richiesto dai propri istituti finanziari ma hanno rifiutato di fornire adeguate rassicurazioni sulla regolarità dei fondi depositati presso le istituzioni finanziarie svizzere interessate. Le richieste di gruppo generano elenchi nominativi in risposta, che potranno dare origine ad ulteriori richieste di informazioni più dettagliate.

Le Autorità competenti dei due paesi intendono continuare la proficua collaborazione per rendere operative le richieste di gruppo anche sui conti chiusi e quelli “sostanzialmente chiusi” di pertinenza di clienti italiani.

L’iniziativa è in linea con l’evoluzione del quadro di cooperazione internazionale per la trasparenza fiscale, che include lo scambio automatico di informazioni finanziarie a fini fiscali.

Lo scambio automatico consentirà all’Italia di ricevere in via continuativa, a partire da settembre 2017, le informazioni nominative su italiani con disponibilità finanziarie presso un ampio numero di paesi, compresi i maggiori centri finanziari. In tale rinnovato contesto, la recente riapertura dei termini della Voluntary Disclosure rappresenta un’importante opportunità per i contribuenti italiani che intendono regolarizzare la propria posizione fiscale con riguardo alle attività detenute all’estero in violazione delle norme fiscali”.

Di seguito trascriviamo il testo dell’accordo tradotto dall’inglese all’italiano.

Accordo tra le Autorità Competenti della Confederazione svizzera e l’Italia sullo scambio d’informazioni attraverso le richieste di gruppo

Considerato che le Autorità Competenti della Confederazione Svizzera e l’Italia vogliono migliorare le loro relazioni sulla mutua assistenza nelle questioni fiscali;

Considerato che l’Articolo 27 (“Scambio d’Informazioni”) della Convenzione tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica italiana contro la Doppia Tassazione del 9 marzo 1976 (“la Convenzione”) è stata modificata dal Protocollo firmato il 23 febbraio 2015, ai sensi dell’Articolo 26 (“Scambio di Informazioni”) del Modello OCSE di convenzione fiscale sugli investimenti e sul capitale;

Considerato che l’Articolo II del Protocollo del 23 febbraio 2015 ha aggiunto la lettera e-bis) al Protocollo Addizionale del 9 marzo 1976 della Convenzione, che permette, con riferimento all’Articolo 27, inter alia, richieste d’informazioni riguardanti una pluralità di contribuenti se identificati per nome o in modo differente (“richieste di gruppo”);

Considerato che, le Autorità Competenti, tenendo in considerazione il Paragrafo 2.3.4. della «Roadmap sul percorso da seguire nelle controversie fiscali e finanziarie tra Italia e Svizzera» firmata il 23 febbraio 2015, vogliono giungere a un accordo finalizzato a definire una posizione comune sull’individuazione di una specifica categoria di ammissibili richieste di gruppo in linea con l’Articolo 27 della Convenzione;

Considerato che, le Autorità Competenti, prendendo in considerazione la decisione della Corte federale svizzera 2C_276/2016 del 12 settembre 2016 sull’ammissibilità di una richiesta di gruppo di un Paese terzo, hanno concordato che tale accordo dovrebbe essere riferito alle richieste di gruppo per “titolari di conto non collaborativi (recalcitranti)”, e che continueranno a discutere su come gestire, in conformità agli standard OCSE, le richieste di gruppo sui “conti chiusi” e sui “conti sostanzialmente chiusi/vuoti”;

Considerato che, l’informazione scambiata in virtù di questo Accordo rimane confidenziale ed è usata solo per gli scopi fissati nell’Articolo 27 Paragrafo 2 della Convenzione;

Considerato che, in rispetto dell’Accordo tra l’Unione Europea e la Confederazione Svizzera sullo scambio automatico d’informazioni sui conti finanziari per lo sviluppo degli adempimenti fiscali internazionali, che è entrato in vigore il 1 gennaio 2017, lo scambio automatico d’informazioni sui conti finanziari basato sul “Standard comune di relazione finanziaria” (“Common reporting standard”) sarà vincolante tra Confederazione svizzera e Italia dal 2018 riguardo a conti finanziari esistenti dal 31 dicembre 2016 e nuovi conti aperti dal 1 gennaio 2017;

le Autorità Competenti hanno convenuto i seguenti:

Articolo 1 

L’Autorità Competente della Confederazione Svizzera deve procedere, entro i limiti imposti dalla Convenzione e da questo Accordo, richieste di gruppo riguardanti conti tenuti, durante un qualsiasi momento durante il periodo tra il 23 febbraio 2015 e il 31 dicembre 2016, da residenti italiani correntisti (proprietari di conti) di istituzioni finanziarie situate in Svizzera.

Articolo 2

1. Le richieste di gruppo riguardanti l’Articolo 1 devono riguardare “titolari di conto non collaborativi” (recalcitranti).
2. “Titolari di conto non collaborativi” (recalcitranti) sono privati che sono contribuenti dell’Italia, i cui nomi sono sconosciuti e che sono identificabili mediante i seguenti criteri durante il periodo tra il 23 febbraio 2015 e il 31 dicembre 2016:
a. il privato è o era un proprietario di uno o più conti di un’istituzione finanziaria situata in Svizzera;
b. il titolare del conto ha o ha avuto domicilio o residenza in Italia (coerentemente alla documentazione bancaria in possesso dell’istituto finanziario situato in Svizzera);
c. è stata spedita una lettera al titolare del conto dall’istituto finanziario situato in Svizzera nella quale lo stesso annuncia la chiusura forzata del conto/i corrente bancario/i eccetto che lui/lei abbia fornito all’istituto finanziario situato in Svizzera il modulo firmato “Tassa sui risparmi UE – Autorizzazione per la Voluntary Disclosure” o qualsiasi altra prova del suo/sua regolarizzazione fiscale (Nota bene: tax compliance è adempimento spontaneo agli obblighi tributari da parte del contribuente) per quel/quei conto/i;
d. nonostante questa lettera il titolare del conto non ha fornito all’istituto finanziario situata in Svizzera adeguate prove di regolarizzazione fiscale;

Articolo 3

Sono esclusi dal campo di applicazione dell’Articolo 2 i conti correnti:
a. che sono stati rivelati entro l’ambito dell’accordo sulla tassazione dei risparmi tra la Confederazione svizzera e l’Unione Europea;
o
b. per i quali un’autorizzazione riguardo al specifico conto è stata presentata all’istituzione finanziaria situata in Svizzera entro l’ambito del programma di Voluntary Disclosure italiano (VDP); o
c. per i quali il complessivo ammontare del conto corrente del contribuente italiano tenuto presso l’istituzione finanziaria situata in Svizzera sia stato regolarizzato entro l’ambito dello Scudo Fiscale italiano e il conto corrente soddisfi tutte le seguenti condizioni (cosi chiamato “rimpatrio giuridico” o “juridical repatriation”):
• l’ammontare totale del conto corrente tenuto presso l’istituto finanziario situato in Svizzera al tempo della firma della dichiarazione anonima (e dei suoi allegati, se vi sono) era equivalente all’ammontare del patrimonio regolarizzato svizzero indicato nella dichiarazione anonima; e
• la dichiarazione anonima è stata firmata dal contribuente e controfirmata e inoltre timbrata (vidimata) da un istituto finanziario situato in Italia; e
• nessun nuovo importo (di denaro) era stato depositato nel conto corrente dopo la data di firma della dichiarazione anonima. Proventi di attività regolarizzate non si qualificano come nuovo denaro; e
• il mandato all’istituto finanziario italiano di agente di ritenuta e intermediario di comunicazione non è stato revocato, salvo che un differente mandato non sia stato affidato a un differente istituto finanziario italiano e tale mandato includa una delega a svolgere ritenute alla fonte (ritenuta fiscale) e obblighi informativi alle autorità fiscali italiane;
o
d. per i quali il contribuente ha fornito prove all’Amministrazione federale delle contribuzioni che il patrimonio sul conto corrente alla fine dell’ultimo anno d’imposta per il quale la scadenza nella dichiarazione dei redditi è scaduta sono stati inclusi nell’apposita dichiarazione dei redditi regolarmente presentata all’Amministrazione fiscale italiana, più specificatamente nel Quadro RW. Se l’importo dichiarato come detenuto con l’istituto finanziario svizzero è superiore al saldo del conto alla fine dell’ultimo anno fiscale del conto in questione, il contribuente deve presentare all’Amministrazione federale delle contribuzioni l’estratto conto/i per quanto riguarda le altre attività con istituti finanziari svizzeri in modo da consentire all’Amministrazione federale delle contribuzioni di esaminare se i patrimoni (beni) dichiarati sono corrispondenti al saldo/i del conto/i corrente/i. Se l’importo dichiarato come detenuto con l’istituto finanziario svizzero è inferiore al saldo del conto alla fine dell’ultimo anno fiscale del conto stesso, l’esenzione dalla comunicazione del conto corrente prevista in questa lettera d) non si applica;
o
e. per i quali l’informazione richiesta è già stata trasmessa all’Autorità Competente italiana previa procedura di assistenza amministrativa.

Articolo 4 

Richieste di gruppo fatte secondo l’Articolo 2 indicheranno i seguenti:
– spiegazione dei criteri di selezione e della ragione del perché essi conducano al sospetto di una evasione fiscale quando combinati insieme;
– persona in Svizzera, che potrebbe essere in possesso delle informazioni richieste (nome dell’istituto finanziario situato in Svizzera);
– periodo sotto investigazione (sotto analisi);
– fini fiscali, cioè indicazione dell’oggetto della tassazione (per esempio reddito, patrimoni) e le relative tasse;
– descrizione dei fatti e degli obiettivi perseguiti, inclusa una dichiarazione che spieghi – basata su evidenze statistiche (allegate dal Volontary Disclosure Program) – che un considerevole numero di contribuenti italiani non ha dichiarato i loro conti correnti tenuti presso istituti finanziari svizzeri, specialmente con l’istituto finanziario svizzero interessato;
– se applicabile, altre fonti che mostrino la inadempienza dei contribuenti italiani riguardo ai loro conti correnti dell’istituto bancario svizzero (includendo numeri specifici, se disponibili);
– copia di una lettera inviata a uno o più contribuente/i italiano/i dall’istituto finanziario svizzero interessato che mostri come l’istituto stesso abbia contattato contribuenti italiani per i quali non era chiaro all’istituto finanziario se i loro conti correnti fossero regolari dal punto di vista fiscale, e con la quale i contribuenti fossero informati della chiusura forzata dei conto/i corrento/i presso quell’istituto finanziario salvo che fosse presentata prova di regolarità del conto/i dal punto di vista fiscale;
– prevedibile rilevanza dell’informazione richiesta all’amministrazione e dell’applicazioni delle leggi nazionali dell’Italia (competenza);
– ogni altra informazione utile per il trattamento delle richieste gruppo.

Capitolo 5 

In risposta a una richiesta di gruppo fatta secondo l’Articolo 2 dalla Competente Autorità italiana, l’Autorità Competente svizzera fornirà le seguenti informazioni:
– dati personali sul presunto contribuente italiano: cognome, nome, data di nascita, ultimo domicilio conosciuto secondo la documentazione bancaria;
– numero/i di conto/i corrente/i;
– saldo del conto/i tra il 28 febbraio 2015 e il 31 dicembre 2016.
Le informazioni di cui sopra devono essere fornite secondo la forma indicata dall’Autorità Competente italiana.

Redatto in duplice copia a Roma il 27 febbraio 2017 e a Berna il 2 marzo 2017.

 

Con una recentissima sentenza (n. 5173 del 28.02.2017), la Suprema Corte di Cassazione, ha definito con grande chiarezza il tema dell’onere della prova in materia di fatture oggettivamente e soggettivamente fittizie.

La fattura relativa a operazioni oggettivamente inesistenti è la mera espressione cartolare di un servizio mai prestato o di una cessione mai effettuata: la relativa prova deve essere fornita dall’Agenzia delle Entrate, mentre al contribuente spetterà la prova contraria.

Nella ipotesi di fatture relative ad operazioni soggettivamente inesistenti, l’operazione è stata realmente eseguita ma la fattura risulterà essere stata emessa da un soggetto diverso da quello che ha prestato il servizio o effettuato la cessione in essa descritta (e della quale il cessionario o il committente è stato il reale destinatario).

Conseguentemente, l’Iva, in linea di principio, non potrà essere detratta, poiché versata ad un soggetto non legittimato alla rivalsa.

In sostanza, la Cassazione, richiamando una costante giurisprudenza, riafferma il principio per cui non potranno essere utilizzate, ai fini della detraibilità dell’imposta sul valore aggiunto, tutte quelle fatture che risulteranno essere state emesse da chi non è stato controparte nell’operazione commerciale, in quanto tali fatture, pur riferite ad operazioni realmente intervenute, avrebbero dovuto essere emesse dal reale fornitore o dall’effettivo cedente.

Viene così richiamato l’art. 168, lett. A) della Direttiva 2006/112/CEE del Consiglio dell’Unione Europea che statuisce il principio per cui, per poter beneficiare del diritto alla detrazione, occorre che tutti i soggetti (cedente, prestatore del servizio, cessionario, committente) siano effettivi soggetti passivi di imposta.

A tal fine occorre tutelare la buona fede del contribuente che riceve il servizio o il bene da un soggetto diverso da colui che ha effettivamente effettuato l’operazione, fermo restando, in ogni caso, che i destinatari dell’operazione soggetta ad IVA non possono avvalersi, fraudolentemente o abusivamente, delle norme dell’Unione Europea.

In questo senso un soggetto passivo che sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto, partecipava ad un’operazione che si iscriveva in un’evasione dell’imposta sul valore aggiunto, deve essere considerato, ai fini della Direttiva  2006/112, partecipante a tale evasione.

Nella ripartizione dell’onere della prova, secondo il giudizio della Corte Suprema, incomberà, quindi, all’Agenzia delle Entrate, anche sulla base di sole presunzioni, provare che il contribuente (al momento in cui acquistò il bene o il servizio) sapeva o avrebbe dovuto sapere (utilizzando l’ordinaria diligenza) che il soggetto formalmente cedente avrebbe evaso l’imposta.

Spetta quindi all’Amministrazione finanziaria provare che il contribuente disponeva di indizi idonei ad avvalorare un tale sospetto e a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente (Corte di Giustizia, in C-285/11, Bonik; Corte di Giustizia, in C277/14, Ppuh, par. 50).

Ma quali sono gli elementi oggettivi che consentono di ritenere provata l’inesistenza soggettiva dell’operazione e la consapevolezza di tale inesistenza da parte del contribuente?

Per la Suprema Corte, nei casi di operazioni soggettivamente fittizie di tipo triangolare nelle quali un soggetto (colui che emette la fattura) si interpone tra il reale esecutore della prestazione di servizio o della vendita di beni ed il contribuente l’onere, a carico dell’Agenzia delle Entrate, “può esaurirsi nella prova che il soggetto interposto è privo di dotazione personale e strumentale adeguata all’esecuzione della prestazione fatturata (è, cioè, una cartiera), costituendo ciò, di per sé, elemento idoneamente sintomatico della mancanza di buona fede del cessionario, poiché l’immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti nella frode induce ragionevolmente ad escludere l’ignoranza incolpevole del contribuente in  merito all’avvenuto versamento dell’IVA a soggetto non legittimato alla rivalsa né assoggettato all’obbligo del pagamento dell’imposta”  (C. Cass., n. 24426 del 2013).

Per contro, sempre secondo il giudizio della Suprema Corte, per il contribuente che utilizzi la fattura emessa dal soggetto interposto non sarà sufficiente:

  • né la dimostrazione della regolarità della documentazione contabile;
  • né la dimostrazione di avere ricevuto la merce o il servizio;
  • né l’avvenuto pagamento della merce o del servizio;
  • né la congruità del costo sostenuto;
  • né la presentazione, da parte della cartiera, delle dichiarazioni sostitutive con le quali attestava falsamente di aver adempiuto agli obblighi tributari.

Si riversa, dunque,  sul contribuente  l’onere  di  provare  di essersi  trovato  nella  situazione  di  oggettiva   inconoscibilità   delle pregresse operazioni fraudolente intercorse tra il cedente ed  i  precedenti fornitori, ovvero, nonostante l’impiego  della  dovuta  diligenza  richiesta dalle specifiche modalità in cui si è svolta l’operazione contestata, di non essere stato in grado di abbandonare lo stato  di  ignoranza  sul  carattere fraudolento delle operazioni degli altri soggetti collegati all’operazione.

Il contribuente, in conclusione, è chiamato ad offrire una prova rigorosa circa la sua assenza di colpevolezza e/o l’incolpevole ignoranza della frode.

Prova che il contribuente, evidentemente, sarà costretto a precostituirsi attraverso una indagine preventiva (rispetto all’acquisto della merce e/o del servizio) che consenta di verificare e documentare che il proprio fornitore sia munito di una idonea struttura organizzativa adeguata alla prestazione effettuata.

Sul punto il giudice comunitario (Corte Giust. 21 giugno 2012, cause riunite C-80/11 e 142/11) ha affermato che va negato il beneficio del diritto a detrazione dell’IVA ove sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che il soggetto passivo, al quale sono stati forniti i beni  o  i servizi posti a fondamento del diritto a detrazione, sapeva o avrebbe dovuto sapere  che  tale  operazione  si  iscriveva  in  un’evasione  commessa  dal fornitore o da un altro operatore  a  monte.   Per la Corte comunitaria è legittimo “esigere che un operatore adotti tutte le misure che gli si  possono ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi  che  l’operazione effettuata non lo conduca a  partecipare  ad  un’evasione  fiscale”,  ma  la diligenza esigibile dall’operatore dipende essenzialmente dalle circostanze della fattispecie.   Così “qualora sussistano indizi che  consentono  di sospettare l’esistenza di irregolarità o di evasioni, un  operatore  accorto potrebbe, secondo le circostanze del caso di specie, vedersi  obbligato ad assumere informazioni su un altro operatore,  presso  il  quale  prevede  di acquistare beni o servizi, al fine di sincerarsi della sua affidabilità”.

Con la pubblicazione sul sito dell’Agenzia delle Entrate del software di compilazione è entrata nella fase operativa la c.d voluntary disclosure bis.

Il D.L. 22 ottobre 2016 n. 193 ha infatti riaperto i termini per sanare le violazioni degli obblighi di monitoraggio fiscale commesse entro il 30 settembre 2016 per coloro che non hanno aderito alla prima voluntary disclosure; la procedura in commento interessa quindi i periodi d’imposta dal 2010 al 2015 (dal 2009 per le violazioni in materia di monitoraggio fiscale) salva l’applicazione del raddoppio dei termini per le attività localizzate in paesi black list senza accordo nel qual caso i periodi interessati sono quelli dal 2006 al 2015 (dal 2004 per le violazioni in materia di monitoraggio fiscale).

Come per la prima versione, il vantaggio principale della procedura consiste in una riduzione delle sanzioni e nell’esclusione della punibilità per alcuni delitti.

Quanto alle sanzioni amministrative l’art. 5 L 167/90 dispone che “La violazione dell’obbligo di dichiarazione previsto nell’articolo 4, comma 1, è punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 3 al 15 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. La violazione di cui al periodo precedente relativa alla detenzione di investimenti all’estero ovvero di attività estere di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001, è punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 6 al 30 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati”.

Ciò significa che la mancata dichiarazione della detenzione all’estero di investimenti o attività di natura finanziaria viene punita:

  • con una sanzione dal 3% al 15% degli importi non dichiarati in caso di attività detenute in paesi white list;
  • con una sanzione dal 6% al 30% degli importi non dichiarati in caso di attività detenute in paesi black list.

Per black list si intende un elenco di paesi in cui esiste un regime fiscale privilegiato la cui caratteristica essenziale consiste nell’avere un livello di tassazione molto basso rispetto a quello italiano. Le black list che interessano la procedura in commento sono due:

  1. quella di cui decreto del Ministro delle Finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999 che individua gli Stati e i territori con regime fiscale privilegiato per le persone fisiche allo scopo di contrastare la fittizia emigrazione all’estero, per finalità prettamente fiscali, di residenti in Italia. In particolare individua per le persone fisiche cancellate dalle anagrafi della popolazione residente alcuni Stati e territori privilegiati.

Tale decreto viene aggiornato costantemente; dal 2014 è stata espunta dalla lista nera la Repubblica di San Marino che ha sottoscritto il 3 ottobre 2013 una Convenzione con lo Stato Italiano per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e per prevenire le frodi fiscali;

  1. quella di cui decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001 che individua gli Stati e i territori ai fini della disciplina delle CFC (Controlled Foreign Companies) In pratica la normativa fiscale (art. 167 TUIR) disciplina un’imputazione al soggetto residente dei redditi prodotti da imprese estere da esso controllate, ubicate in Paesi black list, e tale imputazione avviene indipendentemente dall’avvenuta distribuzione.

L’elaborazione della black list ai fini della disciplina della CFC si basa su criteri di scambio di informazioni e dell’adeguato livello di tassazione delle imprese controllate estere.

Una tassazione non inferiore al 50% di quella italiana può essere considerata adeguata per escludere un Paese dalla black list CFC (art. 167, comma 4 del TUIR dispone che “I regimi fiscali, anche speciali, di Stati o territori si considerano privilegiati laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia”).

Individuati quindi i Paesi e i territori a fiscalità privilegiata – che rileva anche ai fini del raddoppio o meno degli anni accertabili – l’art. 5 quinquies L 167/90 prevede la riduzione delle sanzioni per la violazione dell’obbligo di monitoraggio fiscale alla metà del minimo (quindi ad un valore che oscilla tra il 1,5% ed il 3%) qualora le attività estere siano trasferite in Italia (ovvero in uno Stato UE o in Stati aderenti all’accordo SEE che consentono uno scambio di informazioni con il nostro paese) ovvero l’autore della violazione rilasci all’intermediario finanziario estero il c.d. waiver ossia l’autorizzazione a trasmettere i dati alle autorità nazionali competenti.

Le sanzioni per l’evasione delle imposte dirette ed indirette (e quindi per omessa o infedele dichiarazione), l’adesione alla procedura comporta una riduzione delle stesse al minimo ridotto di un quarto (75% del minimo).

Per ciò che riguarda le sanzioni penali infine l’adesione alla procedura garantisce l’esclusione della punibilità per alcuni delitti di cui al D. Lgs. 74/00 vale a dire per i reati di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2), dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3), dichiarazione infedele (art. 4), omessa dichiarazione (art. 5), omesso versamento ritenute certificate (10 bis), omesso versamento IVA (art. 10 ter). Non sono infine puniti i reati di riciclaggio (648 bis c.p.) ed autoriciclaggio (art. 648 c.p. ter).

Si rammenta che ai fini della mancata applicazione del raddoppio dei termini e delle maggiorazioni sanzionatorie di cui al DL 78/2009 la Voluntary bis riafferma la necessità che il paese black list in cui sono detenuti gli investimenti o le attività finanziarie abbia sottoscritto un accordo di scambio di informazioni con l’Italia alla data di entrata in vigore del decreto (24 ottobre 2016).

Il termine per la presentazione dell’istanza è fissato al 31 luglio 2017.