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STUDIO LEGALE TRIBUTARIO CARETTA

Associazione tra Avvocati

Con una recentissima ordinanza (n. 2653 del 4 febbraio 2021) la Corte di Cassazione ha confermato la decisione della Corte d’Appello di Torino che accolto la domanda del marito di revoca dell’assegno di mantenimento alla moglie.

L’uomo aveva fondato la propria richiesta di revoca dell’assegno divorzile sull’età della donna, sulle sue buone condizioni di salute e sulla poca voglia di cercare un lavoro. La Corte d’Appello aveva accolto la domanda.

Da quanto emerge dalla lettura dell’ordinanza della Cassazione, il difensore della donna aveva censurato la sentenza della Corte d’Appello che non aveva, a suo dire, adeguatamente tenuto conto del basso tenore di vita goduto in costanza di matrimonio e dell’età avanzata (46 anni) che non avrebbe consentito un facile reinserimento nel mondo del lavoro.

Allo stesso tempo, il difensore contestava la valutazione di “idoneità all’attività lavorativa” della sua cliente, e poi aggiungeva che, comunque, “anche ove ella avesse ripreso a svolgere attività lavorativa, ciò non le avrebbe potuto assicurare l’indipendenza economica”.

I Giudici di legittimità invece  hanno chiarito come, la Corte d’Appello avesse tenuto conto dell’età, giudicata non particolarmente avanzata, della ricorrente (46 anni), dell’assenza di patologie o condizioni di salute ostative all’attività lavorativa di addetta alle pulizie, già svolta occasionalmente, nonché della situazione economica complessiva e di un atteggiamento rinunciatario della signora a trovare un’occupazione, non smentito nel motivo di ricorso.

Centrale nel pensiero della Corte di Cassazione è proprio l’atteggiamento rinunciatario della ex moglie, che nonostante l’età e le buone condizioni di salute, ha deciso di non cercare un’occupazione lavorativa preferendo ricevere mensilmente l’assegno dell’ex marito.

Il raddoppio dei termini per l’accertamento è illegittimo quando la denuncia di reato è infondata.

Questo è il principio di diritto che ha enunciato la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, Sezione Distaccata di Brescia con sentenza n. 285/05/2021.

La vicenda coinvolgeva una cliente dello studio che riceveva quattro avvisi di accertamento, tutti emessi oltre il termine ordinario di decadenza di cui agli art. 43 D.P.R. 600/73 e 57 D.P.R. 633/72; la ragione che a parere dell’Agenzia delle Entrate avrebbe “sanato” la tardiva notificazione sarebbe stata la presenza di due denunce penali a carico della contribuente, trasmesse all’autorità giudiziaria prima del decorso del termine naturale di decadenza. Ciò, quindi, avrebbe di fatto consentito il raddoppio del termine per l’accertamento.

A parere del Primo Giudice la verifica della fondatezza o meno della denuncia o meglio della non pretestuosità della stessa è affidata al vaglio del giudice tributario che deve compiere una valutazione ora per allora (prognosi postuma) accertando che l’amministrazione abbia agito con imparzialità e non abbia fatto un uso strumentale della denunzia.

La verifica del giudice tributario è limitata ai presupposti dell’obbligo di denuncia penale e non già all’accertamento del reato. Anche la sorte della denuncia, e cioè se ad essa sia seguita una archiviazione, una assoluzione o una condanna penale, non incide di per sé sulla valutazione di fondatezza della denunzia, anche se possono essere validi indizi per comprenderne la fondatezza.

A parere della C.T.P. di Brescia quindi le notizie di reato trasmesse alla giustizia ordinaria apparivano di estrema vaghezza, circostanza confermata dall’esito processuale delle stesse.

A seguito dell’impugnazione dell’Agenzia delle Entrate la CT.R. della Lombardia confermava come sia compito del giudice tributario valutare l’opportunità dell’istituto del raddoppio dei termini sulla base della fondatezza o meno della notizia di reato. Nel caso di specie, come ulteriormente confermato anche a posteriori dall’esito dei procedimenti penali, non sussistevano i presupposti perché il raddoppio operasse e i giudici di primo grado hanno giustamente tenuto in considerazione l’inesistenza di sufficienti prove che fondassero la denuncia stessa.

È proprio questo il principio che deve guidare nella valutazione dell’istituto del raddoppio il giudice tributario il quale, con una valutazione ex ante, stabilisce l’esistenza dei presupposti per l’obbligo di denuncia in relazione a determinati reati tributari.

Così ha precisato la Suprema Corte con sentenza n. 652/2020 del 4/03/2020 sul ricorso proposto dal Procuratore Generale presso la Corte d’Appello di Brescia avverso la sentenza del 21/06/2019 del Tribunale di Bergamo.

Infatti, nel caso in esame, il giudice di merito aveva disposto, nei confronti di due soggetti, imputati in concorso della contravvenzione di cui all’art. 712 c.p., il non doversi procedere per particolare tenuità del fatto. Tale istituto, rubricato all’art. 131 bis c.p., è stato introdotto nel nostro sistema dal D. Lgs. 16 marzo 2015 n. 28 proprio con uno scopo deflattivo (nel caso in cui venga applicato in fase di indagini preliminari) e di riduzione dell’impatto della pena nei confronti di soggetti che hanno posto in essere condotte che di fatto non meritano una punizione da parte dello Stato e che, anzi, a parere di chi scrive, porterebbero al contrario ad un carico di spesa a carico dell’erario in ordine alla fase esecutiva del procedimento e/o al ricorso ad altri possibili due gradi di giudizio.

La Procura Generale lamentava che l’oggetto dell’acquisto incauto fossero due city bike di marche prestigiose e per questo di significativo valore commerciale acquistate a prezzi irrisori. Il Giudice ha provveduto all’accertamento, allo stesso devoluto, del valore particolarmente tenue della cosa oggetto dell’incauto acquisto. La Corte rigetta il ricorso in quanto agli atti non esiste alcuna prova che possa far ritenere, al contrario di quanto prospettato dal giudice di merito, che il bene avesse un “significativo valore commerciale”.

I cambiamenti che hanno segnato la fine del XX secolo e gli inizi del XXI hanno ridefinito tutti gli ambiti e aspetti della nostra esistenza, anche quelli legali ed economici.

Oggigiorno il panorama aziendale e societario non è più composto da realtà singole e indipendenti l’una dall’altra, ma da grandi conglomerati industriali e societari di natura spesso multinazionale, in grado di controllare contemporaneamente numerose società degli ambiti più disparati. È in questo contesto che sono nati i contratti di Cash Pooling, strumenti giuridici che permettono la ridistribuzione dei flussi di denaro tra le diverse società componenti di uno stesso gruppo societario.

La Sezione V della Corte Suprema di Cassazione, con la sentenza n. 34457, del 5 aprile 2018, definisce come segue questa modalità di contratto: “il […] Cash Pooling consiste nell’accentrare in capo ad un unico soggetto giuridico (Società Pooler, n.d.r.) la gestione delle disponibilità finanziarie di un gruppo societario, allo scopo di gestire la tesoreria aziendale in riferimento ai rapporti tra le società aderenti al gruppo e gli istituti di credito, ed ha la finalità di evitare squilibri finanziari per le singole società, attraverso una gestione unitaria della situazione finanziaria del gruppo”.

I vantaggi che questo schema offre ai grandi gruppi societari, e in particolar modo a quelli di tipo multinazionale – come vedremo en passant – risultano immediatamente evidenti e tangibili: riduzione dei costi bancari, ottimizzazione delle risorse finanziarie, maggiore potere di negoziazione con gli istituti di credito e migliorie nella gestione rischi per il cambio e i tipi d’interesse sono solo alcuni.

Tuttavia, il Cash Pooling comporta diversi rischi.

In primis per i soci minoritari delle società che delegano il controllo della propria cassa (alla propria controllante o ad altra controllata). Le loro attività, infatti, si potrebbero vedere seriamente compromesse dall’ingente percentuale di flusso di cassa investito nei conti della società “dominante” del gruppo o di quest’ultimo. Inoltre, dipendendo dalle condizioni del Cash Pooling, la società che delega il controllo di cassa, potrebbe essere influenzata negativamente dalla condotta della Società Pooler o delle altre società del gruppo:

  • o per l’elevarsi del rischio della sua attività, avendo impegnato con quest’ultimo buona parte del suo cash flow – situazione menzionata poc’anzi -,
  • o perché le condizioni alle quali vengono predisposti i prestiti nei confronti delle società “maggiori” non sono in regime di equità.

Appare pertanto opportuno che i soci siano adeguatamente informati sulla decisione affidare la tesoreria ad altra società (cd. Pooler) del gruppo.

In secondo luogo, altra vittima collaterale di un contratto di questo tipo potrebbero essere i creditori della società filali:

  • sia per il livello di rischio dei loro crediti;
  • sia per potenziali difficoltà di riscossione se il sistema di Cash Pooling diminuisce o azzera la liquidità della società delegante.

Allo stesso modo non è trascurabile la potenziale responsabilità dell’amministratore della società delegante per i danni occasionati a quest’ultima e derivanti dalla sottoscrizione del contratto in questione.

Ritornando però al primo punto, analizzato ora però da una prospettiva puramente economico-finanziaria, lo schema del Cash Pooling,  se non gestito correttamente, è potenzialmente in grado di esaurire in modo gravoso le risorse finanziarie delle società controllate del gruppo.

Una gestione scorretta della tesoreria centralizzata può comportare una deriva negativa per tutte le società del gruppo.

Alcune “controllate”, per quanto solide finanziariamente, potrebbero indebolirsi nel tentativo di soccorrere le altre società del gruppo.

In extremo, tali contratti sollevano anche diversi dubbi sulla loro legittimità con la conseguenza di essere oggetto di valutazione negativa da parte di eventuali organi di controllo o dell’autorità giudiziaria.

Una mala gestio dei rapporti di tesoreria centralizzati potrebbe comportare una serie di illeciti societari quali, a titolo meramente esemplificativo, la dolosa erosione del capitale sociale, il trattamento del Cash Pooling come una forma occulta di finanziamento ovvero l’utilizzo  delle pooling transfers come distribuzioni occulte – e illecite – dei profitti aziendali.

In ultimo, non possono essere sottovalutati altri rischi collegati a questo tipo di operazioni, quale quello della società dominante di essere ritenuta responsabile per i debiti delle sussidiarie così come quello degli amministratori di essere ritenuti personalmente responsabili per l’illecito trasferimento di risorse finanziarie.

Concludendo, il contratto di Cash Pooling è certamente uno strumento legittimo, giacchè la Suprema Corte, con la sentenza sopra citata, lo ha definito nella sua atipicità ma nella redazione delle clausole che disciplinano la gestione della tesoreria sarà opportuno tutelare gli interessi legittimi delle società dominate, dei loro soci e, soprattutto, dei creditori sociali.

Nell’accertamento induttivo puro l’Amministrazione finanziaria deve tenere conto anche dei costi ai fini della determinazione del reddito del contribuente.

Si pensi all’ipotesi, per esempio, di omessa presentazione della dichiarazione (una delle ipotesi che legittimano l’accertamento induttivo puro): l’Amministrazione finanziaria può ricorrere a presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, ma il reddito deve essere determinato considerando anche i necessari costi sostenuti per produrre i ricavi; se così non fosse vi sarebbe la lesione del principio di capacità contributiva costituzionalmente garantito dall’art. 53 Cost.

Queste le indicazioni contenute nella sentenza n. 19191 della Corte di Cassazione pubblicata il 20 marzo 2019.

La controversia ha avuto inizio con la notifica di un avviso di accertamento ad una società in accomandita semplice ed ai suoi soci accomandatari, con cui l’Agenzia delle Entrate contestava:

  • l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi per l’anno d’imposta 2002;
  • l’emissione di quattro fatture, riconducibili a operazioni inesistenti, nei confronti di un’impresa agricola condotta dalla madre di uno dei soci accomandatari;
  • che i costi avevano avuto quale unica finalità di poter ottenere, da parte della citata impresa agricola, un contributo pubblico.

Il reddito d’impresa era stato accertato come corrispondente al fatturato realizzato dalla società senza tenere conto di alcun costo sostenuto.

Il ricorso proposto dalla società e dai soci veniva respinto sia in primo che in secondo grado perché, a parere dei giudici di merito:

  • l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi autorizzava legittimamente l’ufficio all’utilizzo delle presunzioni cosiddette “super semplici” ovverosia prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza;
  • la società non aveva in dotazione mezzi e personale adeguati al sostentamento delle presunte operazioni accertate e gli assegni bancari esibiti in giudizio non risultavano essere mai passati sul conto corrente del consorte della titolare dell’agriturismo.

La società proponeva ricorso per cassazione lamentando l’erroneità della decisione d’appello nella parte in cui i giudici, avallando l’operato dell’Ufficio, avevano finito per tassare il profitto lordo anziché il reddito, con ingiusta violazione del principio di capacità contributiva previsto dall’art. 53 della Cost.

La Cassazione con sentenza n.19191 del 19 luglio 2019 ha cassato con rinvio la sentenza di secondo grado soffermandosi in particolare sulla rilevanza dei costi nell’ipotesi di accertamento induttivo e riconoscendo come “costituisce principio consolidato di questa Corte quello per cui, nel caso di omessa dichiarazione da parte del contribuente, l’Amministrazione finanziaria … deve, comunque, determinare, sia pure induttivamente, i costi relativi ai maggiori ricavi accertati, pena la lesione del parametro costituzionale della capacità contributiva, senza che possano operare le limitazioni previste dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, (ora 109), in tema di accertamento dei costi, disciplinando tale norma la diversa ipotesi in cui una dichiarazione dei redditi, ancorchè infedele, sia comunque sussistente (Cass., 20 gennaio 2017, n. 1506).

Lo stesso principio di valorizzazione dei costi si applica anche alle ipotesi di accertamento induttivo “puro”, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, quando trovano applicazione le presunzioni prive dei requisiti di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d, (in termini Corte Cost., 8 giugno 2005, n. 225Cass., 23 ottobre 2018, n. 26748, proprio tenendo conto del principio della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost.Cass., 19 febbraio 2009, n. 3995)”.

 A parere della Suprema Corte devono essere considerati i componenti negativi collegati allo svolgimento dell’attività, perché altrimenti si assoggetterebbe ad imposta il profitto lordo, anziché quello netto, in violazione dell’art. 53 Cost.

A ciò non è di ostacolo l’art. 109 del TUIR in base al quale i costi sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano imputati al conto economico. Tale norma non è applicabile in caso di rettifica induttiva, in cui alla ricostruzione dei ricavi deve corrispondere un’incidenza percentuale dei costi (tra le molte, Corte di Cassazione, sentenza n. 3567 del 10 febbraio 2017 oltre alla circolare Agenzia delle entrate 32/E/2006).

Viene, dunque, ribadito il principio per cui, nel caso di verifiche diverse da quelle analitiche, ed ai fini della ricostruzione del reddito, i costi non registrati devono essere riconosciuti anche nel caso in cui non siano stati annotati nelle scritture contabili ed anche quando sia stata omessa la dichiarazione dei redditi.