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STUDIO LEGALE TRIBUTARIO CARETTA

Associazione tra Avvocati

Così ha precisato la Suprema Corte con sentenza n. 652/2020 del 4/03/2020 sul ricorso proposto dal Procuratore Generale presso la Corte d’Appello di Brescia avverso la sentenza del 21/06/2019 del Tribunale di Bergamo.

Infatti, nel caso in esame, il giudice di merito aveva disposto, nei confronti di due soggetti, imputati in concorso della contravvenzione di cui all’art. 712 c.p., il non doversi procedere per particolare tenuità del fatto. Tale istituto, rubricato all’art. 131 bis c.p., è stato introdotto nel nostro sistema dal D. Lgs. 16 marzo 2015 n. 28 proprio con uno scopo deflattivo (nel caso in cui venga applicato in fase di indagini preliminari) e di riduzione dell’impatto della pena nei confronti di soggetti che hanno posto in essere condotte che di fatto non meritano una punizione da parte dello Stato e che, anzi, a parere di chi scrive, porterebbero al contrario ad un carico di spesa a carico dell’erario in ordine alla fase esecutiva del procedimento e/o al ricorso ad altri possibili due gradi di giudizio.

La Procura Generale lamentava che l’oggetto dell’acquisto incauto fossero due city bike di marche prestigiose e per questo di significativo valore commerciale acquistate a prezzi irrisori. Il Giudice ha provveduto all’accertamento, allo stesso devoluto, del valore particolarmente tenue della cosa oggetto dell’incauto acquisto. La Corte rigetta il ricorso in quanto agli atti non esiste alcuna prova che possa far ritenere, al contrario di quanto prospettato dal giudice di merito, che il bene avesse un “significativo valore commerciale”.

I cambiamenti che hanno segnato la fine del XX secolo e gli inizi del XXI hanno ridefinito tutti gli ambiti e aspetti della nostra esistenza, anche quelli legali ed economici.

Oggigiorno il panorama aziendale e societario non è più composto da realtà singole e indipendenti l’una dall’altra, ma da grandi conglomerati industriali e societari di natura spesso multinazionale, in grado di controllare contemporaneamente numerose società degli ambiti più disparati. È in questo contesto che sono nati i contratti di Cash Pooling, strumenti giuridici che permettono la ridistribuzione dei flussi di denaro tra le diverse società componenti di uno stesso gruppo societario.

La Sezione V della Corte Suprema di Cassazione, con la sentenza n. 34457, del 5 aprile 2018, definisce come segue questa modalità di contratto: “il […] Cash Pooling consiste nell’accentrare in capo ad un unico soggetto giuridico (Società Pooler, n.d.r.) la gestione delle disponibilità finanziarie di un gruppo societario, allo scopo di gestire la tesoreria aziendale in riferimento ai rapporti tra le società aderenti al gruppo e gli istituti di credito, ed ha la finalità di evitare squilibri finanziari per le singole società, attraverso una gestione unitaria della situazione finanziaria del gruppo”.

I vantaggi che questo schema offre ai grandi gruppi societari, e in particolar modo a quelli di tipo multinazionale – come vedremo en passant – risultano immediatamente evidenti e tangibili: riduzione dei costi bancari, ottimizzazione delle risorse finanziarie, maggiore potere di negoziazione con gli istituti di credito e migliorie nella gestione rischi per il cambio e i tipi d’interesse sono solo alcuni.

Tuttavia, il Cash Pooling comporta diversi rischi.

In primis per i soci minoritari delle società che delegano il controllo della propria cassa (alla propria controllante o ad altra controllata). Le loro attività, infatti, si potrebbero vedere seriamente compromesse dall’ingente percentuale di flusso di cassa investito nei conti della società “dominante” del gruppo o di quest’ultimo. Inoltre, dipendendo dalle condizioni del Cash Pooling, la società che delega il controllo di cassa, potrebbe essere influenzata negativamente dalla condotta della Società Pooler o delle altre società del gruppo:

  • o per l’elevarsi del rischio della sua attività, avendo impegnato con quest’ultimo buona parte del suo cash flow – situazione menzionata poc’anzi -,
  • o perché le condizioni alle quali vengono predisposti i prestiti nei confronti delle società “maggiori” non sono in regime di equità.

Appare pertanto opportuno che i soci siano adeguatamente informati sulla decisione affidare la tesoreria ad altra società (cd. Pooler) del gruppo.

In secondo luogo, altra vittima collaterale di un contratto di questo tipo potrebbero essere i creditori della società filali:

  • sia per il livello di rischio dei loro crediti;
  • sia per potenziali difficoltà di riscossione se il sistema di Cash Pooling diminuisce o azzera la liquidità della società delegante.

Allo stesso modo non è trascurabile la potenziale responsabilità dell’amministratore della società delegante per i danni occasionati a quest’ultima e derivanti dalla sottoscrizione del contratto in questione.

Ritornando però al primo punto, analizzato ora però da una prospettiva puramente economico-finanziaria, lo schema del Cash Pooling,  se non gestito correttamente, è potenzialmente in grado di esaurire in modo gravoso le risorse finanziarie delle società controllate del gruppo.

Una gestione scorretta della tesoreria centralizzata può comportare una deriva negativa per tutte le società del gruppo.

Alcune “controllate”, per quanto solide finanziariamente, potrebbero indebolirsi nel tentativo di soccorrere le altre società del gruppo.

In extremo, tali contratti sollevano anche diversi dubbi sulla loro legittimità con la conseguenza di essere oggetto di valutazione negativa da parte di eventuali organi di controllo o dell’autorità giudiziaria.

Una mala gestio dei rapporti di tesoreria centralizzati potrebbe comportare una serie di illeciti societari quali, a titolo meramente esemplificativo, la dolosa erosione del capitale sociale, il trattamento del Cash Pooling come una forma occulta di finanziamento ovvero l’utilizzo  delle pooling transfers come distribuzioni occulte – e illecite – dei profitti aziendali.

In ultimo, non possono essere sottovalutati altri rischi collegati a questo tipo di operazioni, quale quello della società dominante di essere ritenuta responsabile per i debiti delle sussidiarie così come quello degli amministratori di essere ritenuti personalmente responsabili per l’illecito trasferimento di risorse finanziarie.

Concludendo, il contratto di Cash Pooling è certamente uno strumento legittimo, giacchè la Suprema Corte, con la sentenza sopra citata, lo ha definito nella sua atipicità ma nella redazione delle clausole che disciplinano la gestione della tesoreria sarà opportuno tutelare gli interessi legittimi delle società dominate, dei loro soci e, soprattutto, dei creditori sociali.

Nell’accertamento induttivo puro l’Amministrazione finanziaria deve tenere conto anche dei costi ai fini della determinazione del reddito del contribuente.

Si pensi all’ipotesi, per esempio, di omessa presentazione della dichiarazione (una delle ipotesi che legittimano l’accertamento induttivo puro): l’Amministrazione finanziaria può ricorrere a presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, ma il reddito deve essere determinato considerando anche i necessari costi sostenuti per produrre i ricavi; se così non fosse vi sarebbe la lesione del principio di capacità contributiva costituzionalmente garantito dall’art. 53 Cost.

Queste le indicazioni contenute nella sentenza n. 19191 della Corte di Cassazione pubblicata il 20 marzo 2019.

La controversia ha avuto inizio con la notifica di un avviso di accertamento ad una società in accomandita semplice ed ai suoi soci accomandatari, con cui l’Agenzia delle Entrate contestava:

  • l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi per l’anno d’imposta 2002;
  • l’emissione di quattro fatture, riconducibili a operazioni inesistenti, nei confronti di un’impresa agricola condotta dalla madre di uno dei soci accomandatari;
  • che i costi avevano avuto quale unica finalità di poter ottenere, da parte della citata impresa agricola, un contributo pubblico.

Il reddito d’impresa era stato accertato come corrispondente al fatturato realizzato dalla società senza tenere conto di alcun costo sostenuto.

Il ricorso proposto dalla società e dai soci veniva respinto sia in primo che in secondo grado perché, a parere dei giudici di merito:

  • l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi autorizzava legittimamente l’ufficio all’utilizzo delle presunzioni cosiddette “super semplici” ovverosia prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza;
  • la società non aveva in dotazione mezzi e personale adeguati al sostentamento delle presunte operazioni accertate e gli assegni bancari esibiti in giudizio non risultavano essere mai passati sul conto corrente del consorte della titolare dell’agriturismo.

La società proponeva ricorso per cassazione lamentando l’erroneità della decisione d’appello nella parte in cui i giudici, avallando l’operato dell’Ufficio, avevano finito per tassare il profitto lordo anziché il reddito, con ingiusta violazione del principio di capacità contributiva previsto dall’art. 53 della Cost.

La Cassazione con sentenza n.19191 del 19 luglio 2019 ha cassato con rinvio la sentenza di secondo grado soffermandosi in particolare sulla rilevanza dei costi nell’ipotesi di accertamento induttivo e riconoscendo come “costituisce principio consolidato di questa Corte quello per cui, nel caso di omessa dichiarazione da parte del contribuente, l’Amministrazione finanziaria … deve, comunque, determinare, sia pure induttivamente, i costi relativi ai maggiori ricavi accertati, pena la lesione del parametro costituzionale della capacità contributiva, senza che possano operare le limitazioni previste dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, (ora 109), in tema di accertamento dei costi, disciplinando tale norma la diversa ipotesi in cui una dichiarazione dei redditi, ancorchè infedele, sia comunque sussistente (Cass., 20 gennaio 2017, n. 1506).

Lo stesso principio di valorizzazione dei costi si applica anche alle ipotesi di accertamento induttivo “puro”, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, quando trovano applicazione le presunzioni prive dei requisiti di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d, (in termini Corte Cost., 8 giugno 2005, n. 225Cass., 23 ottobre 2018, n. 26748, proprio tenendo conto del principio della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost.Cass., 19 febbraio 2009, n. 3995)”.

 A parere della Suprema Corte devono essere considerati i componenti negativi collegati allo svolgimento dell’attività, perché altrimenti si assoggetterebbe ad imposta il profitto lordo, anziché quello netto, in violazione dell’art. 53 Cost.

A ciò non è di ostacolo l’art. 109 del TUIR in base al quale i costi sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano imputati al conto economico. Tale norma non è applicabile in caso di rettifica induttiva, in cui alla ricostruzione dei ricavi deve corrispondere un’incidenza percentuale dei costi (tra le molte, Corte di Cassazione, sentenza n. 3567 del 10 febbraio 2017 oltre alla circolare Agenzia delle entrate 32/E/2006).

Viene, dunque, ribadito il principio per cui, nel caso di verifiche diverse da quelle analitiche, ed ai fini della ricostruzione del reddito, i costi non registrati devono essere riconosciuti anche nel caso in cui non siano stati annotati nelle scritture contabili ed anche quando sia stata omessa la dichiarazione dei redditi.

Accade frequentemente che a seguito di fallimento, all’amministratore della società ovvero all’imprenditore sia contestata la bancarotta fraudolenta di cui all’art. 216 LF per distrazione dell’azienda ed in particolare dell’avviamento (o della clientela) della stessa.

Nel caso affrontato dalla Suprema Corte di Cassazione con sentenza n. 3816 del 15 gennaio 2018 l’imputato era stato accusato di aver distratto l’azienda della società da lui amministrata a favore di un’impresa individuale di cui egli stesso era il titolare.

I Giudici di legittimità osservavano preliminarmente che già il Tribunale aveva ammesso che gli unici beni materiali di cui era stata originariamente ipotizzata la distrazione (e cioè i veicoli utilizzati dalla suddetta ditta individuale per l’esercizio dell’attività di autotrasporto) erano stati restituiti alla società concedente.

Pertanto, ciò che veniva apparentemente imputato all’indagato dai giudici del merito era solamente “di aver sviato la clientela e parte del personale dell’azienda”.

Si trattava a questo punto, per la Suprema Corte, di valutare se lo sviamento di clientela potesse essere qualificato come atto di disposizione patrimoniale rilevante ai fini della configurabilità del reato di bancarotta patrimoniale.

La Corte di Cassazione, richiamando un proprio precedente (sentenza 3817/2013) concludeva che lo sviamento della clientela o del personale possa essere qualificato come atto di disposizione patrimoniale eventualmente rilevante ai fini della configurabilità del reato di bancarotta patrimoniale esclusivamente quando abbia ad oggetto l’ingiustificata disposizione dei rapporti giuridici suscettibili di valutazione economica e cioè, in definitiva, quando vengano ceduti i contratti già stipulati con clienti e dipendenti.

Non è invece possibile ipotizzare la distrazione dell’aspettativa che in futuro i clienti si rivolgano all’azienda in forza dei rapporti intrattenuti in passato con la stessa o che i dipendenti decidano di rimanere in azienda, piuttosto che risolvere il proprio rapporto di lavoro e passare alla concorrenza.

La Corte proseguiva nella motivazione affermando che, anche se corrispondeva al vero che tali condotte potessero essere ritenute illecite ai fini della disciplina sulla concorrenza tra imprese, tuttavia ciò non significava che esse realizzassero un fatto distrattivo nella prospettiva di cui all’art. 216 L. Fall. che presuppone la sottrazione di un cespite apprezzabile dalla sua funzione di garantire le ragioni dei creditori e la conseguente lesione della garanzia patrimoniale.

La Corte di Cassazione, poi, si interrogava anche sulla possibilità che oggetto di distrazione rilevante ai sensi dell’art. 216 LF potesse essere la cessione dell’avviamento commerciale.

Va ricordato che, per giurisprudenza costante, anche di legittimità, l’avviamento commerciale consiste nell’attitudine dell’azienda a produrre utilità economiche, e costituisce una qualità o un modo di essere dell’azienda medesima, inconcepibile come avulso da essa e insuscettibile di rapporti giuridici separati (tra le molte, Corte di Cassazione, sentenza n. 5845 del 8 marzo 2013).

In altre parole, l’insegnamento della Corte di Cassazione è ben sintetizzato dalla sentenza del 29 dicembre 2010, n. 26299, laddove si ricorda che l’avviamento, pur avendo un valore patrimoniale iscritto in bilancio, non è nè un bene nè un diritto, bensì la qualità dell’azienda di dare profitti.

Alla luce dei principi di diritti che costituiscono ormai orientamenti consolidati, la Corte di Cassazione negava che oggetto di distrazione rilevante ai sensi dell’art. 216 LF potesse essere la cessione dell’avviamento commerciale.

Il documento principale da cui dover partire per qualificare la natura di un’entrata patrimoniale a favore di una società da parte del socio è il bilancio; esso infatti è il documento contabile fondamentale che la società è obbligata a redigere per dar conto dell’attività svolta nel relativo esercizio sociale; e gli amministratori, nel redigere il bilancio, si assumono la responsabilità della qualificazione che attribuiscono alle relative poste.

La circostanza che le somme erogate a favore della società sono indicate nel bilancio e nella nota integrativa come finanziamenti soci, anche in assenza dei verbali assembleari, può essere opposta a tutti i terzi, ivi compresa l’Agenzia delle Entrate che pretenda di riqualificarle come contributi tassabili quali sopravvenienze attive ex art. 88 T.U.I.R.

Questo il principio contenuto nella ordinanza n. 6104 del 1 marzo 2019 della Corte di Cassazione.

Per quanto è dato comprendere dal testo dell’ordinanza, l’Agenzia delle Entrate aveva riqualificato quali contributi tassabili erogazioni di denaro che sia nel bilancio d’esercizio che nella nota integrativa venivano indicati come finanziamenti soci. La tesi dell’Agenzia delle Entrate consisteva nel fatto che le sopra citate indicazioni altro non fossero che mere dichiarazioni di scienza prive di alcun valore probatorio e non sufficienti, in assenza dei verbali d’assemblea, ad escludere la loro tassabilità.

La Suprema Corte chiarisce che “In tema di finanziamento soci in s.r.l., l’art. 2467 c.c., detta una regola di interpretazione (quella per cui sono finanziamenti le erogazioni effettuate dal socio in un momento di squilibrio patrimoniale della società) e una di giudizio (quella per cui i soci finanziatori sono postergati ai creditori estranei alla società nella restituzione di quanto erogato). Non vi è nella norma alcun riferimento a una forma legale imposta per detti finanziamenti. Ne consegue che, in tema di valutazione della qualificazione della natura di una erogazione di denaro dal socio alla società, occorre applicare i criteri generali valevoli per il diritto societario”.

Occorre, quindi, procedere attraverso l’analisi del bilancio che, “stante il rilievo anche pubblicistico che assume con la pubblicazione nel registro delle imprese, è il documento principale da cui dover partire per qualificare la natura di un’entrata patrimoniale per la società”.

L’eventuale vizio dovuto all’assenza di una delibera assembleare di finanziamento non può essere considerata dirimente, posto che la rilevanza del relativo vizio è prevalentemente endosocietaria, ovvero riguarda in prima battuta i rapporti tra soci e società … può essere sanata dai soci ex post attraverso la redazione di un verbale assembleare che tenga luogo di quello omesso entro l’esercizio successivo (art. 2379-bis c.c. applicabile giusta il rinvio dell’art. 2479-ter c.c.), e che in ogni caso l’invalidità, comunque declinata della deliberazione assembleare autorizzativa del finanziamento, è sanata dall’avvenuta approvazione – da parte dei medesimi soci – del bilancio che di tale finanziamento tenga conto”.

Va ricordato come la rilevanza del bilancio ai fini della prova della natura delle erogazioni versate dai soci sia stabilita chiaramente anche dall’art. 46 TUIR laddove al primo comma stabilisce che “Le somme versate alle società commerciali e agli enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera b), dai loro soci o partecipanti si considerano date a mutuo se dai bilanci o dai rendiconti di tali soggetti non risulta che il versamento è stato fatto ad altro titolo”.

La norma appena citata è interpretata nel senso che il finanziamento erogato da un socio si ritiene conferito a titolo di mutuo, in assenza della prova di un diverso titolo che risulti dai bilanci o rendiconti della società e che le somme erogate a titolo di mutuo si presumono fruttifere, salva la prova della gratuità del versamento.

Anche in tal caso emerge la particolare rilevanza probatoria dei dati che emergono dal bilancio.