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STUDIO LEGALE TRIBUTARIO CARETTA

Associazione tra Avvocati

Se viene violato il principio del contraddittorio la sentenza resa nei confronti di un socio di società di persone è nulla. A deciderlo è stata la Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 14940 del 15 luglio 2020 con la quale ha disposto che il processo debba ricominciare da capo nei confronti sia della società che dei soci; il Giudice di primo grado, infatti, deve riunire tutti i giudizi intrapresi separatamente da società e soci o quantomeno li deve trattare simultaneamente trattandosi, in sostanza, di un unico giudizio.

L’Agenzia delle Entrate notificava un avviso di accertamento nei confronti di una società in accomandita semplice per maggiori imposte ed IVA nonché ai soci singolarmente e per trasparenza per l’imputazione, pro quota, dei maggiori redditi.

La società ed i soci proponevano distinti e separati ricorsi i quali, trattati separatamente dalla competente Commissione Tributaria Provinciale, venivano tutti respinti in primo grado. La Suprema Corte si è occupata della posizione di un socio che risultava vittorioso in secondo grado perché nella stessa data era stato accolto anche l’appello nei confronti della società.

L’Agenzia delle Entrate presentava ricorso per Cassazione.

I giudici di legittimità, respingendo il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, rilevano d’ufficio il difetto di contraddittorio.

Così ha statuito la Corte “La sentenza impugnata è nulla, così come quella di primo grado, perché resa in violazione del litisconsorzio necessario tra la società ed i soci, secondo quanto chiarito da Cass., Sez. U., 4 giugno 2008, n. 14815 e successiva giurisprudenza conforme: tra le molte si vedano Cass. 23096 del 2012; Cass. n. 25300 del 2014; Cass. n. 7789 del 2016; Cass. nn. 1472 e 16730 del 2018.

L’integrità del litisconsorzio richiedeva, infatti, che il processo si fosse svolto simultaneamente nei confronti della società e dei soci Salvatore Pizzo, Francesca Paola Giunta, Benedetto Giunta e Benedetta Pizzo, essendo la controversia sostanzialmente una.

Nella fattispecie in esame la violazione del sopra citato principio giurisprudenziale è palese, non risultando dalla sentenza impugnata né dal ricorso in scrutinio che il processo si sia svolto simultaneamente nei confronti della società e dei soci, né che vi sia stata una trattazione sostanzialmente unitaria dei processi concernenti la società ed i soci.

In conclusione, dichiarata la nullità dell’intero giudizio, la sentenza impugnata va dunque cassata, con rinvio alla Commissione tributaria provinciale di Palermo, dinanzi alla quale la controversia dovrà essere riassunta nei confronti di tutti i litisconsorti necessari”.

In conclusione, tutte le impugnazioni proposte da società di persone e dai rispettivi soci vanno trattate simultaneamente essendo sostanzialmente unica la controversia. Se così non è, non solo la sentenza resa nei confronti di un socio è nulla, ma è nullo l’intero procedimento.

La condotta del commercialista

Numerose sono le sentenze sia di merito che di legittimità che si sono occupate della responsabilità amministrativa tributaria conseguente alla violazione di adempimenti fiscali che il contribuente ha affidato al proprio consulente. Con una recente ordinanza (18 novembre 2019 n. 29849) la Corte di Cassazione ha stabilito il principio di diritto per cui in caso di inadempimento al pagamento di un tributo, le sanzioni non sono dovute se la violazione è imputabile esclusivamente al professionista incaricato di provvedere ai pagamenti.

L’esimente si applica a condizione che il contribuente abbia adempiuto all’obbligo di denuncia all’autorità giudiziaria e non abbia tenuto una condotta colpevole, cosciente e volontaria, dolosa o colposa. Non si può però chiedere al contribuente un’attività di verifica e controllo penetrante sull’attività del commercialista ma è sufficiente che abbia richiesto, per esempio, le copie dei versamenti dei modelli F24.

Gli ermellini erano chiamati a dirimere una questione relativa alla disapplicazione delle sanzioni amministrative tributarie conseguenti ad un’accertata violazione fiscale (recupero di un credito iva utilizzato indebitamente in compensazione). La Commissione Tributaria Regionale aveva statuito in maniera favorevole all’Agenzia delle Entrate ritenendo quindi che l’irrogazione delle sanzioni al contribuente fosse stata legittima e corretta perché costui non avrebbe comunque vigilato sull’operato del commercialista. Ciò anche se – da quanto è dato comprendere dalla sentenza – in primo grado era stata accertata la responsabilità del consulente nella indebita compensazione. Nonostante ciò per i giudici di merito il contribuente avrebbe dovuto vigilare sull’operato del professionista delegato. Ricorreva in Cassazione il contribuente lamentando violazione di legge per la non corretta applicazione da parte della CTR dell’esimente di cui al comma 3 del D Lgs 472/97.

Il Supremo Collegio era di diverso avviso rispetto al giudice di merito e confermava l’orientamento costante di legittimità per cui “In tema di sanzioni amministrative tributarie, l’esimente di cui all’art. 6, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997 si applica in caso di inadempimento al pagamento di un tributo imputabile esclusivamente ad un soggetto terzo (di regola l’intermediario cui è stato attribuito l’incarico, oltre che della tenuta della contabilità e dell’effettuazione delle dichiarazioni fiscali, di provvedere ai pagamenti), purché il contribuente abbia adempiuto all’obbligo di denuncia all’autorità giudiziaria e non abbia tenuto una condotta colpevole ai sensi dell’art. 5, comma 1, del detto decreto, nemmeno sotto il profilo della “culpa in vigilando”» (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 28359 del 07/11/2018, Rv. 651225), «dovendo l’inadempimento medesimo essere imputabile in via esclusiva all’intermediario» (così in motivazione nella citata sentenza).

Ribadito il principio di diritto la Corte di Cassazione sottolineava come la CTR avesse fatto mal governo dell’enunciato principio di diritto in quanto, pur in presenza di un comportamento manifestamente fraudolento del professionista incaricato dal contribuente di provvedere agli adempimenti contabili e fiscali, consistito nella falsificazione della documentazione (ricevute di pagamento a mezzo F24) consegnata al contribuente a dimostrazione del regolare adempimento degli obblighi fiscali, e quindi in evidente assenza di culpa in vigilando, ha ritenuto comunque applicabili allo stesso le sanzioni amministrative pecuniarie, e ciò in violazione delle disposizioni censurate.

A seguito della notificazione di un avviso di liquidazione, l’Agenzia delle Entrate sanzionava una cittadina cubana residente in Italia per l’omessa presentazione del quadro RW della dichiarazione dei redditi; la contribuente in particolare risultava proprietaria nella Repubblica Cubana di un immobile acquistato in Moneta Nazionale.

Con l’avviso di liquidazione l’Agenzia delle Entrate, al fine di determinare il valore dell’immobile cui applicare la sanzione di cui alla Legge 167/1990, aveva applicato il tasso di conversione di cui al Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate (quello relativo al mese in cui era avvenuta la compravendita) senza considerare però il peculiare sistema monetario cubano.

Nella Repubblica di Cuba circolano due diverse monete: il Peso Cubano (o moneta nazional – CUP) con cui si pagano i salari dei cittadini e il Peso Cubano Convertibile (CUC).

È necessario distinguere la Moneta Nazionale dal Peso Convertibile poiché la prima è la vera moneta dei cubani mentre il peso convertibile è la moneta degli stranieri; anche graficamente le banconote delle due monete sono completamente diverse, come dimostrano le seguenti immagini:

Il valore del Peso convertibile (cioè quello in uso agli stranieri) è fisso ed è esattamente equiparato a quello del dollaro statunitense; il rapporto tra la Moneta Nacional e CUC è variabile, si attesta intorno ad 1.25; quindi 1 CUC =25 CUP di rapporto di cambio.
È chiaro quindi che non è sufficiente parlare di Peso Cubano, ma è necessario distinguere la Moneta Nazionale dal Peso Convertibile, in quanto hanno un valore completamente diverso.

Questo sistema economico caratterizzato dalla contemporanea presenza di una doppia moneta, se ignorato, può causare un’errata valutazione circa i reali valori dei beni.

L’Agenzia delle Entrate, applicando il tasso di conversione previsto dal Direttore dell’Agenzia delle Entrate nel provvedimento per il Peso Cubano/euro (che alla data dell’acquisto da parte della contribuente era pari a 1,22885) aveva commesso un grave errore.

La moneta cui fa riferimento il Direttore dell’Agenzia delle Entrate nei propri provvedimenti mensili (indicanti i tassi di conversione delle monete straniere) è il Peso Cubano Convertibile (quello che vale un dollaro) e non certamente la Moneta Nazionale, che vale circa 25 volte di meno.

Ciò emerge in maniera netta dalla circostanza che in tutti i provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle Entrate relativi il tasso di conversione CUP/Euro è uguale a Dollaro USA/Euro.

L’errore di interpretazione del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate relativo ai tassi di cambio aveva, nella sostanza, aveva condotto l’Agenzia delle Entrate ad attribuire all’immobile della cittadina cubana un valore 25 volte superiore a quello reale; con dirette ripercussioni pratiche alla luce del fatto che la sanzione irrogata è riferita proprio al valore del bene (in questo caso calcolato sul costo storico d’acquisto).

A seguito di ricorso patrocinato dal nostro studio legale, la Commissione Tributaria Provinciale di Milano ha annullato l’avviso di liquidazione riconoscendo come il tasso di conversione da applicare fosse quello relativo alla Moneta Nazionale ossia 1.25 rispetto al CUC.

 

 

 

 

 

 

 

 

Di recente, la Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 22409 del 27 marzo 2019 (depositata il 6 settembre 2019) ha affermato il principio secondo il quale la cessione di un edificio per cui le parti abbiano pattuito la demolizione e la conseguente ricostruzione con aumento di volumetria non può essere qualificata come la cessione di terreno edificabile, con la relativa conseguenza di un necessario calcolo di plusvalenza.
Nel caso di specie, il contribuente ha presentato ricorso contro l’avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate recuperava a tassazione una plusvalenza derivante da un atto di permuta con cessione di un fabbricato, con richiesta di autorizzazione a costruire fatta precedentemente la stipula dell’atto di permuta.
La Suprema Corte ha accolto il ricorso del contribuente, cassando la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale del Veneto, considerato che, secondo la Corte di Cassazione, la disposizione dell’art. 67 T.U.I.R. non è applicabile alle cessioni aventi ad oggetto un terreno sul quale insorge un fabbricato già edificato, e quindi non un terreno suscettibile di un’eventuale costruzione futura.
In questo caso, secondo la Corte, la demolizione futura ed eventuale con la conseguente costruzione di un nuovo edificio è rimessa alla “potestà di un soggetto diverso (l’acquirente) da quello interessato dall’imposizione fiscale” (15629/2014). Viene quindi ribadito il concetto secondo il quale la cessione di un edificio, anche ove le parti abbiano pattuito la demolizione e ricostruzione con aumento di volumetria, non può essere riqualificata dall’amministrazione finanziaria come cessione del terreno edificabile, in quanto il fabbricato è già costruito.
Queste valutazioni valgono anche nel caso in cui l’acquirente abbia già richiesto l’autorizzazione a demolire ancora prima dell’atto di cessione (come accade nel caso in questione).
La soluzione proposta dalla Suprema Corte nell’ordinanza 22409/2019 risulta molto interessante, in quanto, anche il nostro Studio legale, di recente, si è trovato ad affrontare una situazione analoga.
Nel caso di specie, il cliente di Studio, in veste di contribuente, ricorre contro l’Agenzia delle Entrate Direzione di Brescia, per ottenere l’annullamento dell’avviso di accertamento che intima il recupero a tassazione di una plusvalenza per la compravendita della propria abitazione, ai sensi dell’articolo 67 T.U.I.R..
L’Agenzia delle Entrate sosteneva che la cessione dell’abitazione era in realtà una cessione di area edificabile, in quanto, successivamente alla vendita, l’acquirente avrebbe demolito l’edificio e costruito un nuovo complesso commerciale, con un conseguente aumento di volumetria del fabbricato; inoltre, pochi giorni prima della compravendita, l’impresa acquirente aveva già richiesto al Comune il permesso di costruire.
Il giudice di merito ha accolto la richiesta di annullamento dell’avviso di accertamento, ritenendo che la richiesta di costruire non era stata presentata dalla venditrice, ma dalla società acquirente; inoltre, viene sottolineata l’errata applicazione dell’articolo 67 T.U.I.R., poiché esso si riferisce solo ai terreni e non ai fabbricati, quindi, l’avviso di accertamento è da ritenersi infondato, proprio perché la compravendita in questione aveva come oggetto un’abitazione e non un terreno edificabile; poco importa se successivamente la vendita, la società acquirente ha demolito e ricostruito. E’ quindi errata la riqualificazione della compravendita proposta dall’Agenzia delle Entrate.
I punti in comune tra il nostro caso e quello pronunciato dalla Corte di Cassazione sono sicuramente l’errata riqualificazione della compravendita da parte dell’amministrazione finanziaria e il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento; poiché, né in un caso, né nell’altro, risulta applicabile la disposizione dell’art. 67 TUIR, il quale prevede una tassazione aggiuntiva solo nel caso di cessione di terreno edificabile, e non di edifici già costruiti, anche in caso di richieste di autorizzazione a demolire.

Articolo redatto dalla dr.ssa Cecilia Orlandi

 

Non è infrequente che l’Agenzia delle Entrate contesti un contratto di soccida, ritenendo, anche tramite il passpartout dell’abuso del diritto, che in realtà le parti abbiamo simulato un contratto d’appalto; con conseguente omessa fatturazione di operazioni imponibili attive, omessa regolarizzazione mediante autofatturazione, in violazione dell’art. 41 D.P.R. n. 633/72, di operazioni imponibili passive relative a prestazioni di servizio ricevute, la presentazione della dichiarazione IVA contenente dati inesatti in violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 28, etc.

La Corte di Cassazione, pur ritenendo applicabile anche in materia tributaria il concetto di abuso di diritto, ha affermato che non è contestabile l’abuso del diritto sulla base della sola dissimulazione contrattuale.

Il caso posto all’attenzione della Suprema Corte (sentenza n. 24914 del 6 novembre 2013; ma anche n. 27679-80-81-82-83 dell’11 dicembre 2013) riguardava una serie di accertamenti emessi dall’Agenzia delle Entrate ad una società cooperativa cui veniva contestata la mancata fatturazione relativa alla cessione di bestiame sulla base della differenza tra i capi di bestiame rinvenuti nell’azienda e quelli risultanti dalle fatture di vendita e dalle giacenze di magazzino.

Da quanto emerge dalla sentenza della Corte di Cassazione, la società cooperativa accertata aveva giustificato tale divergenza evidenziando che parte dei capi di bestiame, quelli non rinvenuti in azienda, erano stati conferiti ai soccidari e parte erano morti nel periodo oggetto di verifica; produceva in giudizio anche i contratti di soccida da cui risultava il quantitativo dei capi di bestiame inizialmente conferiti dalla cooperativa soccidante, il ciclo produttivo e l’entità dell’accrescimento del bestiame da attribuire al soccidario.

Detti contratti prevedevano la corresponsione di acconti in denaro o in natura a favore dei soccidari sul valore dell’accrescimento del bestiame previsto. Il numero dei capi di bestiame, che non trovava riscontro nelle fatture emesse dalla società, si riferiva pertanto ad operazioni non imponibili, in quanto tutte riconducibili alla esecuzione del contratto di soccida (capi assegnati ai soccidari o capi morti nel corso del contratto).

Nel contratto di soccida, disciplinato dagli art. 2170 e seguenti del codice civile, non si verifica alcun effetto traslativo della proprietà del bestiame tra soccidante e soccidario; esso rimane di proprietà del soccidante che l’ha conferito.

Ai fini fiscali, e nello specifico degli aspetti IVA, particolare attenzione deve essere posta alla fase di divisione del frutto della soccida.

Spesso, infatti, si assiste a una ripartizione che origina la cosiddetta soccida monetizzata ove il soccidante provvede a cedere sul mercato l’intero quantitativo di capi facenti parte della soccida e, in un secondo tempo, provvede a versare al soccidario la sua parte in denaro.

In tale fattispecie “non ha diritto alla detrazione prevista dall’art. 19 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, il soccidario per le spese sostenute per l’attività dedotta nel rapporto associativo (nella specie, la costruzione di una porcilaia), nel caso in cui la commercializzazione del bestiame sia stata effettuata esclusivamente dal soccidante, ancorché il soccidario abbia percepito gli utili conseguenti allo svolgimento del rapporto di soccida, per il quale le parti abbiano concordato la monetizzazione degli stessi in suo favore, non potendo equipararsi la consegna della somma di sua spettanza alla cessione di denaro, o altro titolo di credito in denaro, come tale soggetta ad IVA ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. a), del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. (cfr., n. 8727/2013)”.

Nel caso posto all’attenzione degli Ermellini, l’Agenzia delle Entrate riteneva e contestava che la natura simulata del contratto di soccida si potesse desumere dalla mancata stima del bestiame da conferire, dall’assenza dell’indicazione della durata dei cicli produttivi, dal conferimento del bestiame e dalla presenza di acconti sulla futura ripartizione degli utili anteriormente alla conclusione dei cicli.  Per l’Agenzia delle Entrate inoltre il contratto di soccida sarebbe stato stipulato esclusivamente al fine di conseguire un risparmio di imposta

La Corte di Cassazione ha invece chiarito che:

  • deve escludersi una equivalenza tra la nozione di “conferimento del bestiame” e quella di “trasferimento della proprietà” dei singoli capi conferiti, venendosi a realizzare la “comunione di scopo” che costituisce elemento tipico del contratto associativo, non attraverso l’acquisto della comune proprietà degli animali, ma mediante l’effettivo svolgimento di un’attività economica in comune (inquadrabile nell’esercizio di attività agricola ex art. 2135 c.c.) volta all’allevamento e sfruttamento degli animali, al fine di “ripartire l’accrescimento del bestiame e gli altri prodotti ed utili che ne derivano” (2170 c.c., comma 1, artt. 2178 e 2181 c.c.);
  • l’attribuzione di “acconti sull’accrescimento”, salvo conguaglio al termine del contratto o del ciclo di accrescimento, introduce nel contratto di soccida un elemento previsionale che, diversamente da quanto sostenuto dalla Agenzia fiscale, non altera la funzione economico-sociale del tipo negoziale;
  • nella soccida, quale contratto a struttura associativa qualificato dalla comunanza di scopo, la ripartizione dell’accrescimento del bestiame e degli altri prodotti e utili, prevista dall’ 2170 codice civile rappresenta solo il normale bilanciamento economico dei rispettivi interessi, sicchè le parti possono, nella loro autonomia, stabilire un diverso regime senza alterare la natura associativa del rapporto. 

La Corte di Cassazione, respingendo l’applicazione indiscriminata dell’istituto dell’abuso di diritto da parte dell’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate, ha concluso che l’amministrazione finanziaria non può contestare l’elusione fiscale sulla sola base del fatto che il contratto fosse simulato. La stessa, infatti, sarebbe stata tenuta a provare che l’unico scopo del contratto di soccida fosse l’indebito risparmio di imposta in assenza di qualunque vantaggio economico per l’impresa dall’operazione commerciale.

Per la Suprema Corte quindi alla base dell’abuso di diritto deve esserci sempre un accordo commerciale valido e non fraudolento o simulato.