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STUDIO LEGALE TRIBUTARIO CARETTA

Associazione tra Avvocati

Cassazione Civile, quinta sezione, ordinanza n. 20494 del 15.05.2019 dep. Il 30.07.2019 (leggi l’ordinanza interlocutoria Cassazione) 

La quinta sezione della Suprema Corte, sul ricorso presentato dal nostro Studio, ha stabilito che toccherà alle Sezioni unite della Cassazione decidere se il responsabile solidale può far valere il beneficio della preventiva escussione del patrimonio del debitore principale già con l’impugnazione della cartella di pagamento.

Così è stato statuito con l’ordinanza interlocutoria della Suprema Corte n. 20494 del 15 maggio 2019 e depositata il 30 luglio 2019.

Nel caso di specie, il cliente di Studio, socio di una società di persone, impugnava una cartella di pagamento con cui si pretendeva il pagamento, nella sua qualità di coobbligato solidale, dei debiti tributari della società.

Si eccepiva, nel ricorso, l’omessa notifica del prodromico avviso di accertamento e la violazione del principio di sussidiarietà, in quanto non era stato tentata l’escussione del patrimonio della società.

La legittima ostinazione del contribuente, pur soccombente nei primi due gradi di giudizio, veniva premiata dalla Suprema Corte.

I giudici di merito, infatti, avevano ritenuto legittima la cartella di pagamento impugnata nonostante non risultasse escussa la società partecipata e debitrice principale. La Commissione Tributaria Regionale, in particolare, riteneva che essendo l’accertamento notificato alla società (di cui il socio era coobligato) il beneficio della preventiva escussione del debitore principale riguardava solo la fase della riscossione coattiva dell’imposta e non anche la notifica della cartella.

Il Cliente ricorreva in Cassazione che rilevava l’assenza di un orientamento univoco sulla questione:

  • per un primo indirizzo, in tema di società di persone, il beneficio d’escussione disciplinato dall’articolo 2304 c.c. ha efficacia limitatamente alla fase esecutiva. Ciò consentirebbe al creditore di procedere coattivamente a carico del socio a condizione di aver infruttuosamente agito sui beni sociali. Conseguenza di questa prima esegesi è la legittimità dell’emissione e della notifica al socio coobbligato solidale della cartella di pagamento, atteso che non si tratterebbe di un atto esecutivo ma conclusivo della formazione del titolo necessario al successivo esercizio dell’azione forzata.
  • una seconda interpretazione, invece, consente al contribuente di opporre legittimamente il beneficio della preventiva escussione già in sede di impugnazione della cartella, in quanto l’iscrizione a ruolo avvenuta senza il preventivo tentativo di incasso è illegittima e determina un vizio proprio della cartella stessa. Aderendo a detto orientamento, nei motivi del ricorso alla Suprema Corte era stato argomentato che l’eccezione di mancata preventiva escussione del patrimonio sociale sia legittimamente proponibile con l’impugnzione della cartella di pagamento in quanto atto che preannuncia l’esecuzione forzata[1] (posta l’abrogazione della notificazione dell’avviso di mora ex 45 DPR 602/73). Sul punto la Suprema Corte (Cassazione Civile, Sez. 3, sentenza n. 15036 del 15.07.2005) ha già statuito che, “il beneficio della preventiva escussione della società costituisce vera e propria condizione dell’azione esecutiva nei confronti del socio e la sua inosservanza può essere eccepita dal medesimo mediante opposizione a norma dell’art. 615 c.p.c. … a questo fine non è necessario che l’esecuzione sia iniziata, bastando che sia semplicemente minacciata a mezzo del precetto. Si posticiperebbe altrimenti senza alcuna giustificazione la tutela del socio, imponendogli di attendere che la minaccia contenuta nel precetto si attui con il pignoramento, laddove viene ammessa la tutela anticipata del debitore, consentendogli di ottenere ancora prima dell’instaurazione del giudizio di opposizione a precetto un provvedimento che inibisca l’attivazione dell’esecuzione forzata”. Senza considerare, infine, che ai sensi dell’art. 57 DPR 602/73 nel corso dell’esecuzione esattoriale non sono ammesse le opposizioni alla esecuzione di cui all’art. 615 c.p.c. (fatta eccezione per quelle relativa alla pignorabilità dei beni) e le opposizioni di cui all’art. 617 c.p.c. relativamente alla regolarità formale ed alla notificazione del titolo esecutivo. Ciò perché se il contribuente dovesse attendere la successiva fase dell’esecuzione, sarebbe sprovvisto di tutela. La norma tributaria, infatti, limita la possibilità di opposizione all’esecuzione alla sola contestazione della pignorabilità dei beni.

Da ultimo l’ordinanza, quivi commentata, accogliendo le nostre tesi difensive evidenzia un’ulteriore circostanza.

Se la mancata preventiva escussione della società non consentisse la notificazione al socio di atti della riscossione e del titolo esecutivo (quale potrebbe essere anche l’accertamento esecutivo e non solo quindi la cartella), l’ufficio potrebbe successivamente (dopo il tentativo di escussione della società) decadere dal potere di notificazione dell’atto impositivo, in capo al socio, per decorrenza dei termini.

Per tali ragioni, la questione è stata rimessa al Primo Presidente affinché, ai sensi di quanto disposto dall’art. 374 c.p.c., valuti se sia necessario l’intervento delle Sezioni unite sulla possibilità del coobbligato solidale di far valere il beneficio della preventiva escussione con l’impugnazione della cartella di pagamento.

Ciò in quanto si tratta di controversia già decisa, in passato, in senso difforme dalle sezioni semplici della Suprema Corte.

 

[1] In una fattispecie alla quale era ancora applicabile l’art. 45 DPR 602/73. la Corte di Cassazione (Sezione Tributaria, sentenza n. 10584 del 9 maggio 2007) ha così disposto “la notificazione di un avviso di mora anche ai soci di una società in nome collettivo e, più in generale, delle società di persone, illimitatamente e solidalmente responsabili del maggior debito d’imposta della società, consente all’avviso di mora di svolgere, oltre alla funzione, primaria e necessaria, di atto equivalente al precetto nell’esecuzione forzata, anche la “funzione secondaria di atto equivalente a quelli d’imposizione tributaria, quando, in difetto di notificazione dell’accertamento, sia il primo atto di esercizio del potere impositivo, per cui gli atti presupposti, se non impugnati congiuntamente all’avviso di mora, diventano inoppugnabili”. Infatti, l’art. 45 DPR 602/73 disponeva che l’esecuzione forzata fosse preceduta dalla notificazione dell’avviso di mora, atto che quindi precedeva e preannunciava l’esecuzione forzata. Con l’abrogazione dell’avviso di mora (dell’art. 45 DPR 602/73) l’atto che precede e preannuncia l’esecuzione forzata non può che essere la cartella di pagamento.

Non è infrequente che l’Agenzia delle Entrate contesti un contratto di soccida, ritenendo, anche tramite il passpartout dell’abuso del diritto, che in realtà le parti abbiamo simulato un contratto d’appalto; con conseguente omessa fatturazione di operazioni imponibili attive, omessa regolarizzazione mediante autofatturazione, in violazione dell’art. 41 D.P.R. n. 633/72, di operazioni imponibili passive relative a prestazioni di servizio ricevute, la presentazione della dichiarazione IVA contenente dati inesatti in violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 28, etc.

La Corte di Cassazione, pur ritenendo applicabile anche in materia tributaria il concetto di abuso di diritto, ha affermato che non è contestabile l’abuso del diritto sulla base della sola dissimulazione contrattuale.

Il caso posto all’attenzione della Suprema Corte (sentenza n. 24914 del 6 novembre 2013; ma anche n. 27679-80-81-82-83 dell’11 dicembre 2013) riguardava una serie di accertamenti emessi dall’Agenzia delle Entrate ad una società cooperativa cui veniva contestata la mancata fatturazione relativa alla cessione di bestiame sulla base della differenza tra i capi di bestiame rinvenuti nell’azienda e quelli risultanti dalle fatture di vendita e dalle giacenze di magazzino.

Da quanto emerge dalla sentenza della Corte di Cassazione, la società cooperativa accertata aveva giustificato tale divergenza evidenziando che parte dei capi di bestiame, quelli non rinvenuti in azienda, erano stati conferiti ai soccidari e parte erano morti nel periodo oggetto di verifica; produceva in giudizio anche i contratti di soccida da cui risultava il quantitativo dei capi di bestiame inizialmente conferiti dalla cooperativa soccidante, il ciclo produttivo e l’entità dell’accrescimento del bestiame da attribuire al soccidario.

Detti contratti prevedevano la corresponsione di acconti in denaro o in natura a favore dei soccidari sul valore dell’accrescimento del bestiame previsto. Il numero dei capi di bestiame, che non trovava riscontro nelle fatture emesse dalla società, si riferiva pertanto ad operazioni non imponibili, in quanto tutte riconducibili alla esecuzione del contratto di soccida (capi assegnati ai soccidari o capi morti nel corso del contratto).

Nel contratto di soccida, disciplinato dagli art. 2170 e seguenti del codice civile, non si verifica alcun effetto traslativo della proprietà del bestiame tra soccidante e soccidario; esso rimane di proprietà del soccidante che l’ha conferito.

Ai fini fiscali, e nello specifico degli aspetti IVA, particolare attenzione deve essere posta alla fase di divisione del frutto della soccida.

Spesso, infatti, si assiste a una ripartizione che origina la cosiddetta soccida monetizzata ove il soccidante provvede a cedere sul mercato l’intero quantitativo di capi facenti parte della soccida e, in un secondo tempo, provvede a versare al soccidario la sua parte in denaro.

In tale fattispecie “non ha diritto alla detrazione prevista dall’art. 19 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, il soccidario per le spese sostenute per l’attività dedotta nel rapporto associativo (nella specie, la costruzione di una porcilaia), nel caso in cui la commercializzazione del bestiame sia stata effettuata esclusivamente dal soccidante, ancorché il soccidario abbia percepito gli utili conseguenti allo svolgimento del rapporto di soccida, per il quale le parti abbiano concordato la monetizzazione degli stessi in suo favore, non potendo equipararsi la consegna della somma di sua spettanza alla cessione di denaro, o altro titolo di credito in denaro, come tale soggetta ad IVA ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. a), del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. (cfr., n. 8727/2013)”.

Nel caso posto all’attenzione degli Ermellini, l’Agenzia delle Entrate riteneva e contestava che la natura simulata del contratto di soccida si potesse desumere dalla mancata stima del bestiame da conferire, dall’assenza dell’indicazione della durata dei cicli produttivi, dal conferimento del bestiame e dalla presenza di acconti sulla futura ripartizione degli utili anteriormente alla conclusione dei cicli.  Per l’Agenzia delle Entrate inoltre il contratto di soccida sarebbe stato stipulato esclusivamente al fine di conseguire un risparmio di imposta

La Corte di Cassazione ha invece chiarito che:

  • deve escludersi una equivalenza tra la nozione di “conferimento del bestiame” e quella di “trasferimento della proprietà” dei singoli capi conferiti, venendosi a realizzare la “comunione di scopo” che costituisce elemento tipico del contratto associativo, non attraverso l’acquisto della comune proprietà degli animali, ma mediante l’effettivo svolgimento di un’attività economica in comune (inquadrabile nell’esercizio di attività agricola ex art. 2135 c.c.) volta all’allevamento e sfruttamento degli animali, al fine di “ripartire l’accrescimento del bestiame e gli altri prodotti ed utili che ne derivano” (2170 c.c., comma 1, artt. 2178 e 2181 c.c.);
  • l’attribuzione di “acconti sull’accrescimento”, salvo conguaglio al termine del contratto o del ciclo di accrescimento, introduce nel contratto di soccida un elemento previsionale che, diversamente da quanto sostenuto dalla Agenzia fiscale, non altera la funzione economico-sociale del tipo negoziale;
  • nella soccida, quale contratto a struttura associativa qualificato dalla comunanza di scopo, la ripartizione dell’accrescimento del bestiame e degli altri prodotti e utili, prevista dall’ 2170 codice civile rappresenta solo il normale bilanciamento economico dei rispettivi interessi, sicchè le parti possono, nella loro autonomia, stabilire un diverso regime senza alterare la natura associativa del rapporto. 

La Corte di Cassazione, respingendo l’applicazione indiscriminata dell’istituto dell’abuso di diritto da parte dell’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate, ha concluso che l’amministrazione finanziaria non può contestare l’elusione fiscale sulla sola base del fatto che il contratto fosse simulato. La stessa, infatti, sarebbe stata tenuta a provare che l’unico scopo del contratto di soccida fosse l’indebito risparmio di imposta in assenza di qualunque vantaggio economico per l’impresa dall’operazione commerciale.

Per la Suprema Corte quindi alla base dell’abuso di diritto deve esserci sempre un accordo commerciale valido e non fraudolento o simulato.