16/05/2019

QUANDO UN COSTO È INERENTE E QUANDO È CONGRUO

La suprema Corte con la pronuncia n. 18904 del 17 luglio 2018 arricchisce il suo recente orientamento espresso con le ordinanze 11 gennaio 2018, n. 450 e 9 febbraio 2018, n. 3170, ove si era affermato che l’inerenza:

  1. esprime la riferibilità del costo sostenuto all’attività d’impresa, anche se in via indiretta, potenziale od in – proiezione futura, escludendo i costi che si collocano in una sfera estranea all’esercizio dell’impresa (giudizio qualitativo oggettivo);
  2. l’inerenza deve essere apprezzata attraverso un giudizio qualitativo, scevro da riferimenti ai concetti di utilità o vantaggio, afferenti ad un giudizio quantitativo, e deve essere distinta anche dalla nozione di congruità del costo

Il “nuovo corso” della suprema Corte fronteggia quella giurisprudenza di legittimità espressa nelle sentenze n. 10914/2015, n. 9818/2016, n. 6185/2017, n. 13300/2017, n. 20049/2017, n. 5160/2017, che faceva riferimento a una nozione di inerenza “che, pur collegando il costo all’attività d’impresa, risultava limitativa rispetto alla realtà economica cui si rapportava, richiedendo la suscettibilità, anche solo potenziale, di arrecare, direttamente o indirettamente, una utilità all’attività d’impresa”.

Il punto di svolta si fonda sul rilievo che l’introduzione di un concetto, quale quello di utilità, nel principio di inerenza non appare necessario, posto che evoca un rapporto di causalità diretta tra il costo e il vantaggio per l’impresa (vantaggio che non è detto debba esservi), non trova un riscontro in dati normativi positivi e, comunque, non sempre bene si attaglia ad una varietà di sopravvenienze negative (si pensi alle perdite oppure alla penale per inadempimento contrattuale, la cui utilità è stata valutata in considerazione del rafforzamento del vincolo negoziale: Cass. n. 19702 del 27/09/2011; Cass. n. 16561 del 05/07/2017) sì da determinarne una espansione teorica, dai confini non sempre chiari.

Le medesime considerazioni valgono per quanto concerne il profilo quantitativo o di congruità: il costo attiene o non attiene all’attività d’impresa a prescindere dalla sua entità.

L’inerenza è, come evidenziato, un giudizio; la prova dunque deve investire i fatti costitutivi del costo, sicché, per quanto riguarda il contribuente, il suo onere è, per così dire, “originario”, poiché si articola ancor prima dell’esigenza di contrastare la maggiore pretesa erariale essendo egli tenuto a provare (e documentare) l’imponibile maturato e, dunque, l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, ovvero che esso è in realtà un atto d’impresa perché in correlazione con l’attività d’impresa.

La giurisprudenza distingue tra beni «normalmente necessari e strumentali» e beni «non necessari e strumentali», concludendo «nel ritenere a carico del contribuente l’onere della prova dell’inerenza solo in questa seconda evenienza» (v. Cass. n. 6548 del 27/04/2012).

L’oggetto del giudizio di congruità, a differenza di quello sulla inerenza, indica il rapporto tra lo specifico atto d’acquisto (i.e. l’atto d’impresa) di un diritto o di una utilità con la decurtazione: è un giudizio sulla proporzionalità tra il quantum corrisposto ed il vantaggio conseguito.

In tal modo, ritorna la questione dell’antieconomicità.

Il supremo Collegio, con la sentenza commentata, reputa che la contestazione dell’Ufficio non possa tradursi in una mera “non condivisibilità della scelta” perché apparentemente lontana dai canoni di normalità del mercato, in quanto ciò equivarrebbe a un sindacato sulle scelte imprenditoriali, “ma deve consistere nella positiva affermazione che l’operazione, sulla base di elementi oggettivi, non si inseriva nell’attività produttiva, da determinare un giudizio di inerenza negativo”.

In buona sostanza, non vengono disconosciuti i costi derivanti da atti non onerosi o costi elevati rispetto a quelli dello stesso settore, sempreché siano provati essere a favore dell’impresa che ha sostenuto il costo.

L’antieconomicità viene, però, declinata diversamente per le imposte dirette e per l’lVA, come emerge dai principi di diritto fissati dalla decisione della Cassazione secondo cui in tema di imposte dirette, l’Amministrazione finanziaria, nel negare l’inerenza di un costo per mancanza, insufficienza o inadeguatezza degli elementi dedotti dal contribuente ovvero a fronte di circostanze di fatto tali da inficiarne la validità o la rilevanza, può contestare l’incongruità e l’antieconomicità della spesa, “che assumono rilievo, sul piano probatorio, come indici sintomatici della carenza di inerenza pur non identificandosi in essa”.

Il supremo Collegio afferma, in tema di l’VA, che l’inerenza del costo non può essere esclusa in base a un giudizio di congruità della spesa, salvo che l’Amministrazione finanziaria ne dimostri la macroscopica antieconomicità ed essa rilevi quale indizio dell’assenza di connessione tra costo e attività esercitata.

In ultima analisi, si tratta della diversa attribuzione dell’onere probatorio, dipendente dal riconoscimento da parte della giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea dell’intangibilità del diritto di detrazione.