13/03/2017

Fatture per operazioni soggettivamente fittizie – al contribuente è imposto di investigare

Con una recentissima sentenza (n. 5173 del 28.02.2017), la Suprema Corte di Cassazione, ha definito con grande chiarezza il tema dell’onere della prova in materia di fatture oggettivamente e soggettivamente fittizie.

La fattura relativa a operazioni oggettivamente inesistenti è la mera espressione cartolare di un servizio mai prestato o di una cessione mai effettuata: la relativa prova deve essere fornita dall’Agenzia delle Entrate, mentre al contribuente spetterà la prova contraria.

Nella ipotesi di fatture relative ad operazioni soggettivamente inesistenti, l’operazione è stata realmente eseguita ma la fattura risulterà essere stata emessa da un soggetto diverso da quello che ha prestato il servizio o effettuato la cessione in essa descritta (e della quale il cessionario o il committente è stato il reale destinatario).

Conseguentemente, l’Iva, in linea di principio, non potrà essere detratta, poiché versata ad un soggetto non legittimato alla rivalsa.

In sostanza, la Cassazione, richiamando una costante giurisprudenza, riafferma il principio per cui non potranno essere utilizzate, ai fini della detraibilità dell’imposta sul valore aggiunto, tutte quelle fatture che risulteranno essere state emesse da chi non è stato controparte nell’operazione commerciale, in quanto tali fatture, pur riferite ad operazioni realmente intervenute, avrebbero dovuto essere emesse dal reale fornitore o dall’effettivo cedente.

Viene così richiamato l’art. 168, lett. A) della Direttiva 2006/112/CEE del Consiglio dell’Unione Europea che statuisce il principio per cui, per poter beneficiare del diritto alla detrazione, occorre che tutti i soggetti (cedente, prestatore del servizio, cessionario, committente) siano effettivi soggetti passivi di imposta.

A tal fine occorre tutelare la buona fede del contribuente che riceve il servizio o il bene da un soggetto diverso da colui che ha effettivamente effettuato l’operazione, fermo restando, in ogni caso, che i destinatari dell’operazione soggetta ad IVA non possono avvalersi, fraudolentemente o abusivamente, delle norme dell’Unione Europea.

In questo senso un soggetto passivo che sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto, partecipava ad un’operazione che si iscriveva in un’evasione dell’imposta sul valore aggiunto, deve essere considerato, ai fini della Direttiva  2006/112, partecipante a tale evasione.

Nella ripartizione dell’onere della prova, secondo il giudizio della Corte Suprema, incomberà, quindi, all’Agenzia delle Entrate, anche sulla base di sole presunzioni, provare che il contribuente (al momento in cui acquistò il bene o il servizio) sapeva o avrebbe dovuto sapere (utilizzando l’ordinaria diligenza) che il soggetto formalmente cedente avrebbe evaso l’imposta.

Spetta quindi all’Amministrazione finanziaria provare che il contribuente disponeva di indizi idonei ad avvalorare un tale sospetto e a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente (Corte di Giustizia, in C-285/11, Bonik; Corte di Giustizia, in C277/14, Ppuh, par. 50).

Ma quali sono gli elementi oggettivi che consentono di ritenere provata l’inesistenza soggettiva dell’operazione e la consapevolezza di tale inesistenza da parte del contribuente?

Per la Suprema Corte, nei casi di operazioni soggettivamente fittizie di tipo triangolare nelle quali un soggetto (colui che emette la fattura) si interpone tra il reale esecutore della prestazione di servizio o della vendita di beni ed il contribuente l’onere, a carico dell’Agenzia delle Entrate, “può esaurirsi nella prova che il soggetto interposto è privo di dotazione personale e strumentale adeguata all’esecuzione della prestazione fatturata (è, cioè, una cartiera), costituendo ciò, di per sé, elemento idoneamente sintomatico della mancanza di buona fede del cessionario, poiché l’immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti nella frode induce ragionevolmente ad escludere l’ignoranza incolpevole del contribuente in  merito all’avvenuto versamento dell’IVA a soggetto non legittimato alla rivalsa né assoggettato all’obbligo del pagamento dell’imposta”  (C. Cass., n. 24426 del 2013).

Per contro, sempre secondo il giudizio della Suprema Corte, per il contribuente che utilizzi la fattura emessa dal soggetto interposto non sarà sufficiente:

  • né la dimostrazione della regolarità della documentazione contabile;
  • né la dimostrazione di avere ricevuto la merce o il servizio;
  • né l’avvenuto pagamento della merce o del servizio;
  • né la congruità del costo sostenuto;
  • né la presentazione, da parte della cartiera, delle dichiarazioni sostitutive con le quali attestava falsamente di aver adempiuto agli obblighi tributari.

Si riversa, dunque,  sul contribuente  l’onere  di  provare  di essersi  trovato  nella  situazione  di  oggettiva   inconoscibilità   delle pregresse operazioni fraudolente intercorse tra il cedente ed  i  precedenti fornitori, ovvero, nonostante l’impiego  della  dovuta  diligenza  richiesta dalle specifiche modalità in cui si è svolta l’operazione contestata, di non essere stato in grado di abbandonare lo stato  di  ignoranza  sul  carattere fraudolento delle operazioni degli altri soggetti collegati all’operazione.

Il contribuente, in conclusione, è chiamato ad offrire una prova rigorosa circa la sua assenza di colpevolezza e/o l’incolpevole ignoranza della frode.

Prova che il contribuente, evidentemente, sarà costretto a precostituirsi attraverso una indagine preventiva (rispetto all’acquisto della merce e/o del servizio) che consenta di verificare e documentare che il proprio fornitore sia munito di una idonea struttura organizzativa adeguata alla prestazione effettuata.

Sul punto il giudice comunitario (Corte Giust. 21 giugno 2012, cause riunite C-80/11 e 142/11) ha affermato che va negato il beneficio del diritto a detrazione dell’IVA ove sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che il soggetto passivo, al quale sono stati forniti i beni  o  i servizi posti a fondamento del diritto a detrazione, sapeva o avrebbe dovuto sapere  che  tale  operazione  si  iscriveva  in  un’evasione  commessa  dal fornitore o da un altro operatore  a  monte.   Per la Corte comunitaria è legittimo “esigere che un operatore adotti tutte le misure che gli si  possono ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi  che  l’operazione effettuata non lo conduca a  partecipare  ad  un’evasione  fiscale”,  ma  la diligenza esigibile dall’operatore dipende essenzialmente dalle circostanze della fattispecie.   Così “qualora sussistano indizi che  consentono  di sospettare l’esistenza di irregolarità o di evasioni, un  operatore  accorto potrebbe, secondo le circostanze del caso di specie, vedersi  obbligato ad assumere informazioni su un altro operatore,  presso  il  quale  prevede  di acquistare beni o servizi, al fine di sincerarsi della sua affidabilità”.