24/11/2014

Crisi d’impresa nei Delitti di Omesso Versamento.

ARTICOLO N.10 ter D Lgs 74/00
Omesso versamento IVA (1)

1. La disposizione di cui all’ articolo 10 bis si applica, nei limiti ivi previsti, anche a chiunque non versa l’imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo.
(1) La Corte Costituzionale, con sentenza 8 aprile 2014, n. 80 (in Gazz.Uff., 16 aprile, n. 17), ha dichiarato l’illegittimita’ costituzionale del presente articolo, nella parte in cui, con riferimento ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011, punisce l’omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla relativa dichiarazione annuale, per importi non superiori, per ciascun periodo di imposta, ad euro 103.291,38.
La Corte di Cassazione è tornata nuovamente ad occuparsi di una delle questioni di maggiore rilevanza in materia penale tributaria.
Si tratta della rilevanza della scriminante della crisi d’impresa nei delitti di omesso versamento di ritenute e d’IVA (rispettivamente artt. 10 bis e 10 ter D Lgs 74/00) che sono integrati dal mero omesso versamento (al di sopra delle soglie di rilevanza penale) di somme, che lo stesso contribuente ha dichiarato di dover versare allo Stato.
In questi processi penali la difesa del cliente si risolve solitamente nella verifica della valenza scriminante o scusante, quale stato di necessità o forza maggiore, ovvero quale causa di esclusione dell’elemento psicologico del reato (dolo generico), della situazione di crisi di liquidità che avrebbe determinato il mancato versamento.

Nel caso di evidente difficoltà finanziaria dell’impresa, comprovato dalle dichiarazioni dei redditi e dalle istanze di rateizzazione delle cartelle di pagamento il Giudice ha il dovere di verificare e motivare la sussistenza dell’elemento psicologico del reato, costituito dal dolo sia pure generico.
Lo afferma la III Sezione penale della Suprema Corte, nella sentenza n. 27676, depositata il 26 giugno 2014, con cui gli Ermellini ribadiscono la possibile rilevanza della crisi di liquidità al fine di escludere il dolo del delitto di cui all’art. 10 ter d.lvo 74/2000.

Si riporta uno stralcio della sentenza citata:
“ … E’ sufficiente qui ricordare che le sentenze delle Sezioni Unite n. 37424/2013, in tema di omesso versamento IVA, e n. 37425/2013, in tema di omesso versamento di ritenute, hanno affermato che non può essere invocata l’assenza di liquidità, qualora non si dimostri che essa non sia dipesa dalla scelta di non fare fronte all’adempimento.

La sentenza 21.1.2014, n. 2614, ha riconosciuto che indicazioni specifiche e concrete atte a ravvisare una reale impossibilità incolpevole all’adempimento possono escludere il dolo e, dunque, il reato. La sentenza 5.2.2014, n. 5467, ha affermato che, nei casi di mancato versamento, non si può escludere in astratto l’assenza di dolo o l’assoluta impossibilità di assolvere all’obbligazione tributaria per la crisi di liquidità, occorrendo, però, provare la non imputabilità al contribuente della crisi e che detta crisi non può essere adeguatamente fronteggiata tramite il ricorso, da parte dell’imprenditore, a idonee misure, sempre da valutarsi in concreto.
La sentenza 7.2.2014, n. 5905, ha affermato che può essere esclusa la colpevolezza dell’imprenditore che omette di versare le ritenute operate, se non dispone della provvista necessaria per aver utilizzato le sole risorse finanziarie disponibili per pagare gli stipendi ai dipendenti; e che in tale caso l’onere probatorio o meglio di allegazione della situazione di insolvenza incombe sull’imputato, aggiungendo che la forza maggiore può escludere la punibilità del reato di cui all’art. 10 bis, nel caso di una imprevista ed imprevedibile indisponibilità del denaro necessario, non correlata in alcun modo alla condotta gestionale dell’imprenditore. La sentenza 25.2.2014, n. 13019, ha ritenuto che non è escluso che siano possibili casi nei quali possa invocarsi l’assenza del dolo o l’assoluta impossibilità di adempiere l’obbligazione tributaria, ma in tal caso occorre che siano assolti gli oneri di allegazione che, per quanto attiene alla lamentata crisi di liquidità, dovranno investire non solo l’aspetto della non imputabilità a chi abbia omesso il versamento della crisi economica che ha investito l’azienda o la sua persona, ma anche la prova che tale crisi non sarebbe stata altrimenti fronteggiabile tramite il ricorso, da parte dell’imprenditore, ad idonee misure da valutarsi in concreto. Va altresì sottolineato che, nel caso in esame, la corte d’appello ha poi totalmente omesso di esaminare l’aspetto evidenziato con i motivi di appello relativo al fatto che si trattava di una situazione particolare perchè il reato riguardava il mancato versamento degli importi IVA dovuti per il 2005, mentre la norma che puniva la condotta omissiva come reato è entrata in vigore solo nel luglio 2006, dando così solo pochi mesi di tempo al contribuente che eventualmente, a fronte di una crisi finanziaria dell’impresa, avesse voluto gestire le risorse economiche confidando sul fatto che il mancato versamento dell’IVA avrebbe comportato solo sanzioni pecuniarie e avesse perciò privilegiato il pagamento di debiti maggiormente indilazionabili. E difatti, la sentenza delle Sezioni Unite n. 37425/2013, ha affermato che “Piuttosto, in relazione alle singole fattispecie concrete, possono venire in rilievo elementi tali da condurre, anche per questioni collegate al divario temporale fra il momento di effettuazione delle ritenute e l’introduzione della norma penale, all’esclusione dell’elemento soggettivo del reato. Ciò in particolare potrebbe verificarsi nel caso in cui l’omissione del versamento nella misura prevista al momento della scadenza del termine annuale rinviene la sua ragione esclusiva e non più ovviabile in un comportamento colpevole interamente posto in essere prima dell’introduzione della norma penale, quando le conoscibili e prevedibili conseguenze di esso consistevano solo in una sanzione amministrativa”.

Fino ad oggi i principi elaborati dalla Corte di Cassazione in merito alla valenza della scriminante della crisi d’impresa possono quindi essere così riassunti:

S. U 37424 – 5/2013 l’imputato deve dimostrare che la crisi di liquidità non è dipesa dalla scelta di non far fronte all’adempimento
sentenza n. 2614/2014 l’imputato deve fornire indicazioni concrete e specifiche atte a configurare una reale impossibilità incolpevole all’adempimento
sentenza n.13019/2014 l’imputato deve allegare e provare che la crisi di liquidità non è imputabile alla condotta gestionale dell’impresa e che lo stesso non avrebbe potuto fronteggiare altrimenti la situazione di crisi di liquidità (ad esempio ricorrendo al credito bancario)
5905/2014 L’imputato non è punibile se ha allegato la sussistenza di una situazione di insolvenza per aver utilizzato le uniche risorse disponibili per pagare gli stipendi ai dipendenti (sempre dimostrando che la situazione di illiquidità non fosse in alcun modo imputabile alla condotta gestionale dell’imprenditore)

La pronuncia in esame quindi si inserisce nel filone giurisprudenziale che impone all’imputato l’onere di allegare e dimostrare la sussistenza di una grave crisi di liquidità, la non imputabilità della stessa a condotte gestionali dell’imprenditore e l’aver verificato la percorribilità di soluzione alternative onde fronteggiare la situazione di crisi finanziaria. 

La sentenza in commento aggiunge a quelli sopra richiamati altri due importati assunti:

Obbligo di motivazione il giudice di merito – allorché l’imputato abbia assolto l’onere di allegazione e produzione – dovrà puntualmente verificare e motivare se dette allegazioni difensive siano tali – in base ai principi interpretativi elaborati dalla Corte di Cassazione – da escludere la sussistenza del dolo di evasione delle imposte
Assolvimento dell’onere di 

allegazione

l’imputato avrà assolto l’onere di allegazione della sussistenza di una grave crisi di liquidità semplicemente producendo le dichiarazioni dei redditi dell’impresa e copia di istanze di rateizzazione delle cartelle di pagamento a suo tempo presentate (si ritiene quindi come tali due adempimenti potranno essere ritenuti degli ‘indicatori’ della crisi di liquidità dell’impresa idonei a ingenerare il dubbio sulla responsabilità penale dell’imputato).